622 浏览关键词: 审计监督制度；成长历程；时代特征；现实困境；发展与展望
摘要: 本文从百年党史中审计监督制度的成长历程对我国审计监督制度的发展进行了全面系统的阐述，分析了十八大以来我国审计监督制度的时代特征及重要作用，从协同合作、独立工作、实效审计、人才储备等四个方面分析了当下审计监督的现实困境，并从构建多元、立体、交叉的审计监督体系、完善专业型审计人才培养计划、深化具有中国特色的审计理论研究、强化国家审计权威性等四个方面对审计监督提出了构想和展望，以期新时代中国特色审计监督制度能取得新进展、新成效。
1. 百年党史中审计监督制度的成长历程
中国共产党领导的早期审计监督是以强化党内财务纪律为起点，并逐步完善结构制度和拓展监督范围；这对于尚处于诞生初期的新革命力量起到了有力的“保驾护航”作用，同时也为新中国的审计制度建立及审计监督工作贡献了宝贵的财富。1949年新中国成立后，可能是由于低估经济管理的复杂性和受苏联政府机构设置的影响 [1] ，审计机构曾在短暂的存续后被撤并，经济监督职能被削弱，审计工作一度陷入停滞 [1] [2] ；1982年通过的《宪法》和1994年通过的《审计法》明确规定国务院设立审计机关，独立行使审计监督权，这标志我党领导下的审计监督不断完善，也标志了中国特色社会主义审计制度的确立，这段波折的“废”是为了“立”做的前期准备，为了重新发展积累的丰富经验。党的十八大以来，以成立中央审计委员会为标志的审计管理体制发生了深刻变化，国务院关于加强审计工作的意见提出的“全覆盖”使审计职能拓展到新监督空间；这体现了国家审计在对党和国家事业大局中的重要作用，也标志着与新时代相适应的党统一领导下的中国特色社会主义审计模式已经确立。
(一) 烽火狼烟中顽强萌发(1921~1949)——从党内审计走向党领导下的国家审计
建党初期，党的任务中心是领导工人运动。中国共产党早期的经济活动以及与之相关的审计活动主要与工人运动有关。中国共产党领导下的审计工作发轫于对工会经费以及相关经济收支的规范使用(在管理资产的过程中第一次使用了“审计”这一词语)；直接目的是保障工会经费使用的正当性。中共五大会后及中共六大会后先后设立的党的中央审查委员会、党的地方各级审查委员会及中共中央审计处，分别用来“监督各级党部的财政、会计及各机关之工作”及“党内干部的经济审查工作”；审查委员会及中共中央审计处是带有审计性质的党内机构。
土地革命时期，红色革命根据地快速建设，相应地设立了经济审查委员会等审计监督组织，并初步构建了相关的财务制度和规范，在经济审查委员会等开展的一系列活动中突出目的是监督财政收支，查处贪污浪费。与此同时，中国注册会计师协会的成立也逐步促进了审计事业的交流、繁荣与发展。
抗日民族统一战线形成后，在中国共产党领导下实施的审计工作主要面向各边区和各抗日革命根据地，对应的审计事务亦可视为局域性的“国家审计” [3] ；1941年，审计处从原有国家机构中独立出来行使监督职责，并在各区、县市安排部署了审计人员；这是第一次在党的领导下进行的独立于行政管理外来安排审计监督工作的尝试。后又再次裁撤审计厅。在“财审分离”与“财审合一”之间不断摆动的情况时有发生；这种状况出现的原因可归纳为受严峻的政治环境影响和以生产活动为主的抗日革命根据地工作目标，导致共产党控制区的经济体量小 [3] ，因此，根据实际情况决定审计监督工作与财政之间关系的“合”与“离”。
党领导下的审计监督工作与人民解放事业共同生长。解放战争时期，中国共产党本着“实事求是”的精神提议各个解放区应该根据当地财政经济的实际状况，建设符合自身特征的审计制度；在这样的背景下，各个解放区、根据地、边区涌现出各具特色的审计制度文件，如《苏皖边区政府各科款项统一收支程序》提出的“上审下，下呈上”的三级审计制度，《太岳区审计制度》细化的预算审核制度，《华北区暂行审计规程》提到的对公营企业以及其他公有事业财务状况的审核等都是人民智慧的结晶；这一阶段的审计体制和机制相对于土地革命时期和抗日战争时期更加健全，且各个解放区的党、政、军系统的审计制度也得到了相应的完善，这对于解放战争取得全面胜利是有力的支撑。
(二) 曲折波浪中积极探索(1949~2012)——存续撤并后重新起航的国家审计
中华人民共和国成立初期，我国实行计划经济，取消了先前相对独立的会计审计部门，并由人民监察委员会统一对财政经济进行审计和监督。相对独立的审计部门在短暂存续后撤并归一，一方面由于当时国家经济情况十分复杂，国民经济饱受重创，国家财政收支面临巨大挑战，整个经济状况不容乐观，亟待得到有效改善 [4] ；另一方面由于新中国开始着手建立并实施的财政监察制度，主要是学习和借鉴苏联经济监督模式，其主要特点是“经济监督与行政监督相结合，经济监督基本上相当于国家审计工作，这一模式的审计职能和政府机构的其他监督形式混为一体，不予严格区分” [5] 。尽管如此，这一时期的审计机关在全面稳定新中国积极恢复国民经济时期、在完成新民主主义社会向社会主义社会过度的三大改造期间、抗美援朝等重大事项中，依旧发挥着审计的监督职能，进而维护了国家财产、巩固了国家政权。
随着改革开放，经济监督的重要性开始得到重视，审计监督制度的建立也被提上日程。1982年修订的《宪法》中明确规定了中国审计机关的设立、职责和权限，确立了行政型审计监督模式和双重领导体制，审计监督制度再次得到长足发展。社会面上会计事务所及中国内部审计学会的建立，标志着审计制度得到了快速发展的机会。1988年国务院发布的《中华人民共和国审计条例》对审计监督的原则、范围、内容、领导体制、职能、程序等内容做了系统规定，标志着中国特色社会主义审计制度初步创设 [6] 。《审计法》的颁行，进一步充实了具有中国特色社会主义审计制度的法律基础。自1982年至2012年，长达30年的时间里，党领导下的审计监督体制不断得到完善，审计监督职能不断得到补充，形成了具有中国特色社会主义的经济责任审计体系。
(三) 进取奋发中锐意革新(2012~今)——新时代因体制改革国家审计事业的新征程
党的十八大以来，审计的重要监督地位进一步得到了认可，中国特色社会主义审计制度也得到进一步改革与发展。党的十八届三中全会提出，全面深化改革的目标是国家治理体系和治理能力现代化，这个目标也对审计监督提出了全新的要求：即完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权；而在这前后分别推出的《中国特色社会主义审计理论研究》分别从理论 [7] 和制度 [8] 层面总结了中国特色社会主义审计的特征。
党的十九大提出了“改革审计管理体制”的重大决策部署。随后，对我国审计管理体制实施了进一步改革，组建了中央审计委员会，并由习近平总书记亲自担任委员会主任，这是对自建党以来审计领导机构设置的继承和发扬，影响深远。随后，在党的十九届三中全会上审议通过了关于党和国家机构改革方案，强调了党对审计工作的领导，并提出“集中统一、全面覆盖、权威高效”的审计监督体系的构建要求，集中高效全面的审计体系有利于更好地落实审计监督作用；在职权上的划分上，将发改委、财政部等相关资产监督的审计职能集中划归审计署，对于构建具有新时代中国特色的审计监督体系是有益的，将财政权与监督权分而治之，可以达到权责明确，相互制约，协调运转和科学决策的目的；对于人事任命的权力问题也再次明确了审计部门领导作用，任命过程需要事先征求审计署党组意见，这种人财物改革对于提升地方审计质量很显著。如果说1994年《审计法》实施之后国家审计职能实现了从“财政监督”到“监督财政”的重大转变 [9] ，那么今天则是启动了从“监督财政”到“监督政府”的转变，一个较为完备的、适合中国国情的新时代中国特色社会主义审计制度全面建成。
2. 新时代中国特色审计监督的时代特征及重要作用
(一) 时代特征
1、前所未有的重视程度。十八届三中全会在全面深化改革的目标中对审计监督提出新时代的要求、2014年“完善审计制度，保障依法独立行使审计监督权”强化了审计监督重要的地位、2015年关于完善审计制度若干重大问题的框架意见指导完善审计制度、十九大提出“改革审计管理体制”强调内部审计的重要性、“审计是党和国家监督体系的重要组成部分”等；国家最高领导人多次指示审计工作，多次国家重要会议及文件上审计事业，这充分说明新时代审计监督工作被提到了新高度。
2、审计业务范围的再扩大。2014年颁布的《国务院关于加强审计工作的意见》首次提出“审计全覆盖”概念；这份文件首次明确概括了审计全覆盖的范围，并对如何实现审计全覆盖提出明确要求。《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》正式颁布实施；这补充了审计监督的范围，从单独财政审查扩展到自然资源及环境治理的政绩考核中，体现了丰富的“五位一体”总布局及“四个全面”战略布局内容，对守护好生态“红线”、保护好美丽中国是一个飞跃式的进步；2019年，中央审计委员会办公室印发了《关于深入推进审计全覆盖的指导意见》，其中“两统筹”为推进审计工作全覆盖提供了新方式。
3、行政型审计制度的再创新。按照国务院部署，审计署将国家重大政策措施落实情况跟踪审计作为一项常规审计任务，组织全国各级审计机关持续开展并定期发布公告；落实跟踪审计有利于弥补政府项目、策略等工作的过程中监督部分，对可能存在的问题“早发现，早解决”起到预防性作用，而定期报告有利于提升国家的公信力及审计监督的时效性。2015年印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》和《关于实行审计全覆盖的实施意见》，对此进一步部署，明确提出了“党政同责，同责同审”的要求；2015年的改革，在审计署与省级审计机关层面，强调从人事任命和具体业务管理角度入手，在省以下探索从“人财物”层面推进审计机关垂直管理，其目的都是进一步提升审计机关整合审计资源的能力，同时也可以减少干扰审计机关依法独立审计的情况。2018年正式组建了中央审计委员会作为党中央议事协调机构，两会后中共中央印发的《深化党和国家机构改革方案》明确提出：中央审计委员会的职责主要是研究提出并组织实施在审计领域坚持党的领导、加强党的建设方针政策，审议审计监督重大政策和改革方案，审议年度中央预算执行和其他财政支出情况审计报告，审议决策审计监督其他重大事项等。
“全覆盖”、“自然资源资产离任审计”是我国独有的审计制度，体现了新时代和中国特色社会主义的特征；国家审计机关既是党的工作机关，又是国家行政机构 [10] ，双领导、双负责的行政型审计制度独具中国特色，具有马克思主义中国化的实践魅力。
(二) 重要作用
国家审计在推进新时代国家治理体系和治理能力现代化中的重要作用体现在：腐败治理、生态治理、经济治理、政治治理和社会治理等五个角度 [11] 。
“明分职，序事业，材技官能，莫不治理，则公道达而私门塞矣，公义明而私事息矣。”国家审计工作依法而治，依法而理。审计责任追查机制，明确审计整改责任部门和单位，对规定时限内整改不到位的部门负责人实行责任追究，并将审计整改落实情况作为领导干部任免选拔的重要参考依据；审计公告制度，对推动财政改革、改善财务管理、提高财政资金使用效益和依法行政有重要作用，目的是促进建设更有权威和效率的政府机构；自然资产离任审计，是对政府在落实政策后的监督，以自然资源负债表、生态红线管控、环境治理投入及成效等为考核责任履行情况。
对财政经济加强了监督，有效地维护了国家财经法律和纪律；消除经济乱象，有效地维护了国家经济体制改革的顺利进行；在提高国家财政收入、节省财政支出方面发挥了重要作用，也进一步推动了国家各项制度的健全与完善；在中国共产党领导下的新时代社会主义建设过程中，审计有效地监督了国家重大政策措施的贯彻落实情况及效果，保障了扶贫资金的安全可靠和精准落实，有效促进了扶贫的工作实效；有效地监督了领导干部管理自然资源资产、保护生态环境；同时，审计工作坚持不断推进经济责任审计，有力的促进了廉洁党风的建设，积极寻求审计监督和干部监督的交叉层面，进而得以更好地监督和促进领导干部履职尽责。
3. 新时代中国特色审计监督的现实困境
百年来，中国特色社会主义审计制度为民族独立，国家富强，人民幸福的伟大目标发挥了巨大作用；然而，在协同合作、独立工作、实效审计、人才储备等方面面临着现实困境。
(一) “协同成为我国国家审计治理的理想模式与未来发展方向之一” [12] 。“大监督”体系由审计与纪检、监察、检察、社会监督等五部分共同构成，诸多监督功能得以整合，旨在增强监督合力、形成合理有效的监督体系；这是构建集中统一，全面覆盖，权威高效的监督体系的体现。然而，一方面由于缺乏协同规范，工作制度运行模式也各不相同，在协同实践中存在着组织壁垒；另一方面各监督操作主体隶属不同行政系统，尚未形成共建共享的信息平台，在协同合作中存在信息壁垒。这导致国家监督资源重复投入 [13] ，监督效力分散等问题。
(二) 《宪法》《审计法》中明确规定“审计机关依法独立行使审计监督权”。研究者亦把独立性认为是审计监督最本质的特征、审计事业的灵魂 [6] [14] [15] [16] 。然而，各级审计机关对本级人民政府和上级审计机关负责，双领导、双负责的行政型审计管理体制，一方面财政分配、供给保障、人事管理与同级人民政府存在密切关联，地方审计机关易受干扰；另一方面审计内容和结果报告需要政府转呈人大，那么“力度、深度、广度”的审计监督质量会受影响。这导致审计机关无法保持超然态度独立的进行监督。
(三) “促进各类监督贯通融合，不断增强监督治理效能。”十九届中央纪委五次全会公报对进一步强化监督、增强监督实效提出明确要求。但是，缺少执法权、行政处罚权，审计工作问责力度不够；且审计监督应包括前期的预审、过程中监督、后期的评估三个部分，“前重审，中重监，后重评”，现阶段的工作缺乏整改措施或优化方案的提出，停留在“就审计而审计”的阶段。这导致国家审计工作陷入“屡审屡犯，屡查屡现”的怪现象；审计监督的实效性，国家审计的权威性也受到了影响。
(四)人才是经济社会发展的第一资源，先贤思想中既有“人中之才，人尽其才，人用其才”的理念。现阶段审计教育事业培养的专业型审计人才缺口较大，专业型审计人员培养方案、规范性评价不够全面系统；且新时代与新技术革命对审计人员素养的要求得不到满足。因此，目前的审计人才培养方式无法满足全覆盖目标下的需求，也将影响审计工作的效率。
4. 新时代中国特色审计监督的构想与展望
“中国共产党领导是中国特色社会主义最本质的特征。”坚持党的领导是中国特色社会主义制度的最大优势。新时代给予国家审计事业新的时代期待，因此，结合国家审计的时代特征、重要作用与现实困境，提出对国家审计事业的构想与展望。
(一) 构建多元、立体、交叉的审计监督体系。多元是横向多方参与，强调各方合作协调；各级审计委员会的建立相当于分属不同系统行政单位的“统帅”，其运作将有利于破除组织壁垒；以审计委员会领导建设的“大监督”信息平台，监督的五大主体机构为信息平台提供监督数据，并接入银联征信、户籍信息、医疗卫生、资产登记等信息，开发共建共享的大数据国家审计 [17] 。立体是竖向组织体制，强调审计工作超然独立；尝试集中市、县审计机关人、财、物统一省级管理，省级审计机关直管地方审计机关的人事考核、编制拟定、财政配给、资产管理等工作；完善地方政府与上级审计机构对指导审计工作内容和责任的划分。交叉是结构权力平衡，强调互相监督；在现行参与机制、协商机制上推行评价机制和核验机制，落实监督参与各方在行使权力的同时又受到权力的监督；积极协调好发挥好社会舆论监督的有效性、合理性。
(二) 深化具有中国特色的审计理论研究 [18] 。丰富审计理论基础，建立专门的审计“智库”研究机构；全面贯彻习近平新时代中国特色社会主义思想，积极运用马克思主义哲学，结合新时代审计事业特征与作用，从多学科交叉并联出发，构建中国特色社会主义审计理论体系。“以史为鉴”研究审计发展史，遵循历史学的原理与方法，着重研究如何客观记录审计行为活动产生、发展过程，探寻审计产生发展历史规律 [19] ，在学习审计发展史的过程中学习历史经验，在继承中辩证看待问题探寻发扬审计事业的道路。
(三) 完善专业型审计人才培养计划。完善院校审计专业课程体系 [20] ，一方面高等教育要提升学生思想道德教育，增加学生品质考察机制作为毕业参考标准；一方面根据新时代内涵，丰富培养知识结构，理论基础课程、应用核心课程、高阶专业课程三项课程逐级提升。丰富审计技能与知识更新，新技术革命推动审计事业发生转变，在审计实践中接触云计算、大数据分析、物联网等的技术工作将越来越多 [21] ，紧跟时代步伐增强审计人员数据收集、数据提取，数据审计应用能力的培养。
(四) 强化国家审计权威性。拓宽“全覆盖”概念，审计监督参与到政府事业进程的各个阶段，“前重审，中重监，后重评”，增加审计行政处罚权。实行整改措施建议制，延长监督时效，增强审计实效。
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