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从2012年起我国开始实施“营改增”改革，旨在改变1994年税制改革以来双税制 并行的弊端，打通增值税进项税抵扣链条，避免重复征税，至2016年5月1日，全国全 行业进入“营改增”改革范围，营业税正式退出历史舞台。
银行业作为我国金融业的重要组成部分，不仅关系着国家经济命脉，而且也为各行 业的发展提供了资金来源和保障。本文以A银行为例，研究商业银行在“营改增”后如 何进行税务筹划。结合A银行自身财务情况，对比A银行营改增前后实际税负的变化， 得出结论，在“营改增”改革后，A银行的实际税负有明显的上升。导致营改增后银行业 实际税负上升的的原因，从外部来看，是税率上升和可抵扣范围狭窄两个方面；而从内 部来看，是因为A银行增值税专票覆盖率低，固定资产更新时间较长，且未进行合理的 税务筹划。而正是这些原因，导致了A银行最终的实际税负不降反升。针对这些原因进 行税务筹划方案的设计，分析A银行如何在“营改增”的背景下通过税务筹划来降低纳 税成本，并且在纳税筹划里利用具体数据对税务筹划方案的预期效果进行了说明。最后 针对筹划方案提出了保障措施，以此保证税务筹划方案的实施效果。
金融业作为“营改增”改革重点试点范围，选取银行业作为研究对象，紧跟时政热 点。税务筹划在我国银行业尚处于起步阶段，本文结合A银行实例，对“营改增”改革 后银行业所面对的消极影响进行税务筹划，希望能为其他商业银行提供借鉴。
关键词：银行业营改增税务筹划
摘要 I
Abstract 111
1绪论 1
1.1研究背景及意义 1
1.2国内外研究综述 2
1.3研究思路 5
1.4研究方法 5
2相关概念和理论基础 6
界定 6
“营改增”相关概述 6
2.3相关理论基础 7
(1)3.1税收中性理论 7
3.2最优税制理论 8
33.3税收转嫁理论 9
2.3.4税务风险管理理论 9
“营改增”对A银行的税负影响 11
3.1银行业“营改增”内容及范围 11
3.1. 1收入方面 11
41.2支出方面 12
2 A银行简介 12
“营改增”后A银行的税负变化分析 15
(2)3.1营改增后A银行税负变化比较 15
后A银行税负变化外部原因 18
3.3营改增后A银行税负变化内部原因 21
3.4营改增后A银行税负变化小结 25
“营改增”后A银行的税务筹划方案设计 27
1 “营改增”后A银行税务筹划原则 27
“营改增”后A银行税务筹划目标 27
“营改增”后A银行税务筹划步骤 28
A银行增值税销项端税务筹划 29
4.1加大金融创新，拓展中间业务 29
4.4.2推动同业业务，调整利息结构 30
(3)4.4充分利用增值税税收优惠政策 32
[3]A银行增值税进项端税务筹划 33
5.1合理选择供应商 33
55.2加强成本管控，提高抵扣效率 35
4.5.3合理实施业务外包 35
4. 5. 4规划抵扣时间，合理利用货币时间价值 36
4.6A银行税务筹划方案保障措施 37
4. 6.1加强人才队伍建设，强化全员税务意识 38
4. 6.2加强增值税发票管理 38
4.6.3建立健全财务核算制度，不同业务独立核算 39
5结论与展望 40
参考文献
1绪论
1.1研究背景及意义
我国社会经济发展快速，增长幅度较快，其中银行业作为支柱产业之一，随着经济 改革的浪潮，在社会经济中扮演着越来越重要的角色，且银行业作为重点纳税源，在中 国的税收方面也作出了较大的贡献，但是随着经济的快速进步，营业税税制体系越来越 不能满足现代银行业的快速发展，也无法适应现代经济社会环境，这种税收制度在一定 程度上限制了银行业的发展，也影响了银行业的创新能力和市场竞争力，西方发达国家 在发展进程中也在不同程度上对银行业的税收制度进行了改革。因为我国银行业在经济 发展中和金融监管中所扮演的重要作用，营业税税制改革也显得更加迫在眉睫。
我国“营改增”的序幕从2012年1月1日上海市营改增试点开始拉开，营改增改革 是个循序渐进的过程，在上海市开始试点时，仅有交通运输业和部分现代服务业两个行 业进行试点，随后开女岂不断向其他行业领域进行扩展。2016年5月1日开始将建筑业、 房地产业、金融业和生活服务业纳入增值税征税范畴，营业税正式退出历史舞台。
金融业发展的主力就是银行业，且银行业也是国家税收的重要组成部分，以2017年 为例，2017年我国银行业金融机构的总资产已经突破250亿元，同比增长8.7%。与2012 年末的133.6万亿元相比，五年间我国银行业资产规模增长了 88.6%。可见金融业发展十 分快速，所以在营改增改革中，金融业应是其中的难点和重点。在此次改革中，银行业 营改增改革到底是如何进行的，与营业税相比，如今改革后的增值税征收到底有什么变 化，对银行业的发展都有什么样的影响，这样的研究都具有研究价值。
笔者从毕业起在银行工作己有五年，在A银行从事税收管理己有四年时间，从银行 业营改增开始一直在税务一线工作，熟悉了解"营改增"后A银行产生的各种变化和各种 应对措施，A银行作为一家全国性股份制商业银行，通过实际数据分析，研究营改增对A 银行的税务影响,针对A银行产生税负上升的原因进行税务筹划方案设计，希望该方案 能为商业银行提供借鉴。
本文以A银行为案例，以实际数据为依托，结合A银行在“营改增”改革后税负上 升的原因，设计科学合理的税务筹划，这样的研究具有较高的现实意义，大致有如下三 占・
八、、•
第一、立足时代背景，迎合发展需要。“营改增”改革是国内税制改革的重大发展， 也是近几年的税务研究热点，本文的研究在这样一个关键的时间点，顺应了时代的发展 潮流，符合发展的需要，与时倶进。
第二、切实降低企业税负，实现纳税人利益最大化，本文结合A银行的实际情况， 为A银行制定科学的税务筹划方案，并对纳税方案的实施进行合理的测算，能够清晰明了看到税务筹划方案的实施能够带来的经济利益流入，提高A银行的盈利能力。
第三、提供实际案例研究，助力税务筹划发展。“营改增”改革实施时间尚短，国内 大部分学者的研究尚停留在理论层面，研究结论匮乏，实际参考价值有限，本文以A银 行作为实际研究案例，结合理论分析，更具有现实意义，为我国税务筹划的发展做出一 定贡献。
1.2国内外研究综述
营业税，按照营业额的一定比率进行征收的流转税，在中国最早起源于明代，随着 工业革命的推进，西方经济的快速发展，营业税因其计算简单，纳税范围易于界定等原 因，在西方发达国家快速被推行，1971年在法国正式被命名为营业税，在我国经济发展 初期，营业税一定程度上推动了经济的发展，但是随着市场经济的发展，营业税的弊端 日益凸显，在实践中存在诸多缺陷。
随着银行业在我国经济中的核心位置的日益显现，银行业已经成为国内利润较高的 产业之一，也是我国税源的重要组成部分。有效的税收制度不仅能够推动银行业健康快 速的发展，对我国的国民经济发展也具有较大的意义。而营业税作为银行业除所得税以 外的第二大税种，营业税的诸多缺陷最终导致我国银行业税负较重，增加了银行业运营 成本，在一定程度上限制了我国银行业的发展，对此诸多学者均有研究，首先营业税最 大的弊端即是在税制原理上存在重复纳税的问题，增加了银行业的税收负担（杜莉，张苏 予，2011；谭莹，2012）。另外，我国银行业营业税税率较高，税负普遍偏重，张兴胜，胡 婕（2014）认为，我国银行业边际税负处于历史最高水平，大大高于4.0%的营业税平均 税负水平。正因为这种种问题的存在，最终削弱了国内银行业的发展能力和竞争力，对 于银行业营业税税制改革的需求也日益迫切。
但是，学者们对于银行业营业税改革的路径观点不一，大致分为两种观点，一种观 点认为应该在目前的营业税税制内进行税率或者征收范围的变动，也就是说通过降低营 业税税率或者缩小征收范围，来达到降低银行业税负的目的。任学群（2003）指出，为 了扶植银行业发展并体现公平发展原则，实际降低银行业税负，营业税税率应该降至1%- 3%0徐洁和吴祥纲（2013）以16家上市银行数据为基础进行实证研究，在研究中也指 出，现行营业税税率对银行业经营和发展具有较为突出的负面影响，在现有的税负水平 下，适当降低营业税税率，有助于提高银行业盈利能力，提高安全性，也能降低目前银 行业流动性风险。另一种观点则是主张实现增值税扩围，将银行业直接纳入增值税征收 范围，即银行业将营业税改征增值税。诸多学者通过国内商业银行的实证研究，及与国 外银行同期税负进行对比分析得出结论，目前我国银行业的税负重，税基宽，抑制了银 行业的经营业绩，也不利于金融创新，而这些问题只有进行增值税改革才能得以实现
(韩克勇，2010；崔军，2013；邵学峰，李翔宇，2014)。而对于如何进行银行业增值税 改革，国内外学者持有不同意见，Abreu (2002)认为，在银行业增值税改革的过程中， 银行业应该有一部分的业务进行免征税处理，例如银行业有一部分的收入是用来弥补风 险的，这一部分的收入并不能给银行带来盈利，如果对这一部分的收入进行征税的话， 那么最终会削弱银行业的积极性，银行业也会将这部分的税负负担转嫁给客户，所以针 对银行业的不同业务，应该针对性的给与增值税优惠政策，不然会对银行业的盈利能力 造成负面影响。Chaudhry (2015)认为，为了保证银行业稳健快速发展，应该取消对其基 本服务征税，但是为了保证竞争的平等性，对于金融服务的增值税应该取消豁免权，避 免对金融服务的浪费，提高运行的效率。国内学者胡怡建(2011)认为，如果进行营业税 改征增值税改革，短期内增值税应该釆用简单计税方法，但是长期来看还是应该将银行 业纳入增值税征收体系，并将银行业增值税税率设置在8%-10%左右，持有相同观念的 还有魏陆(2011)等。杨斌(2015)等则认为如果要在银行业推行增值税改革，只能通过 账簿法确定税基，即利差(净收入)作为税基，适当将增值税税率提高至9%。
对于这两种改革路径的选择，更多的学者支持后者，即将银行业营业税改征增值 税，因为重复征税作为银行业税负过重的主要原因，可以通过增值税改革得到解决，目 前学术界对此已达成共识：营业税改征增值税有助于消除银行业因征收营业税，不能进 项抵扣而导致的重复纳税问题(Joseph, 1987；夏杰长，管永昊，2013；黄卫华， 2014)。但是增值税除了能够消除营业税重复纳税的“减税效应”以外，还应结合其他诸 多因素进行进一步的深入思考，正视银行业增值税改革的双重效应，即是否存在其他因 素导致的银行业税负上升，抵消“减税效应”而最终导致银行业税负的上升？对此，有 一些学者提出了一些前瞻性的推断，岳树民，李建清(2007)认为营业税税率一般为3%- 5%,而如果银行业进行增值税改革，税率上升至增值税税率的10%-17%,那么必然会导 致整体税负的上升。刘天永(2013)对北京市主要银行业按照简易计税法进行测算后认 为，只有将银行业增值税税率降至4%,才能达到降低营业税税负的目的，否则税负还是 会有所上升。但是该类学者的推断并没有具体的政策及数据进行支撑，只是一系列假 设，并不能够证明，银行业在进行增值税改革后，税负不降反升。
自2013年进行营改增试点以来，到2015年5月1日，银行业正式被纳入营改增改 革范围，“营改增”改革对银行业企业税负的影响，一直是“营改增”理论与政策研究中 所关注的焦点问题之一。诸多学者通过对于营改增后国内银行业的实际数据进行分析， 发现银行业“营改增”改革后，尽管税负增减在不同银行之间存在差异，但是总体而 言，减税效果并没有达到预期，银行业的实际税负不降反升。李升高(2016)通过对广 州省内的88家银行进行采样分析，得出结论：在“营改增”改革中，银行业并没有实现税负的降低，反而有不同程度的税负上升情况。陆多成，刘莉（2017）和郑圆（2018） 通过对不同银行数据进行研究，也均认为在营改增初期，银行业的实际税负是上升的。
引起银行业增值税税负不降反升的原因，学者们也一直在致力研究，目前也取得了 一定的研究成果，钟世海（2015）认为银行业增值税税负不降反升，不仅有税率上升、 增值税进项抵扣链条并没有完全打通的客观原因，银行业过于依赖传统息差业务，缺乏 金融创新，对于新税制不熟悉造成的短期内抵扣不完全等问题，也是导致增值税税负不 降反升的原因，大部分学者均持类似观点。
针对银行业税负上升的原因，学者们也相应提出了解决方案，目前解决方案主要可 以分为两大类，一类认为银行业应该加快金融创新改革，改变以息差为主要收入的传统 收益模式，推动普惠金融和绿色金融的发展（李正坤，2016；张英明，2017；戴春芮， 2018）。而另一类认为银行业应该尽快完善进项税抵扣链条，加强增值税进项抵扣的“减 税效应”，杨默如（2016）认为，营改增初期的税负上升，应该着重于“行业”和“抵 扣项目”两方面，实现双扩围，切实做好增值税抵扣链条的完善工作，范丽娇（2016） 在研究中提到，对于商业银行而言，可进项抵扣的项目较少，专用发票的获得困难，应 该提高专用发票的获取比率，增加进项税额的抵扣。
但是目前学者对于如何降低银行业增值税税负的方案，不仅缺少数据支持，大多还 停留在理论研究的层面，也缺少具体方案的设计，在实际工作中能够取得的效果也没有 详细的测算，对于实际工作的指导作用较为有限，总而言之，学者们对于如何降低银行 业增值税税负，缺乏全方位、系统、科学的税务筹划方案设计，冯雪清（2013）认为， 税务筹划是企业管理中的不可或缺的组成部分，是企业进行战略规划不可或缺的一部 分，其原理是在相关法律法规的允许范围内，对企业的各项经济活动进行合理规划，实 现企业税收的减少，吴飞虹（2017）认为，银行业因为诸多因素，暂时性出现了税负不 减反升的现象，而针对这一现象，更应该关注税务筹划的重要性，必须在思想上树立好 的纳税筹划意识，建议有效的纳税筹划体系，才能实现营改增后银行业税负的下降，持 续有效得为商业银行创造更多价值，史露露（2018）以PF银行为例，肯定了税务筹划对 于商业银行的重要性，并在此基础上设计有效的税务筹划，并根据筹划结果预测降低税 负的效果。
通过对国内外研究的观点可以了解到，“营改增”改革对于我国银行业具有重大意 义，而面对这次改革，银行业应不断调整策略来消除税负上升的消极效应，而税务筹划 正是实现这一目的的有效途径，科学、合理、全方位的税务筹划对于国内银行业而言具 有重大的现实意义，“营改增”改革将是一场持久战，银行业应正视“营改增”改革的双 重性，对纳税事项能够进行合理的统筹安排。
1.3研究思路
为了更好地分析和研究“营改增”后A银行应如何应对实际税负不降反升的消极效 应，本文在正确界定相关理论概念的基础上，结合A银行实际情况，进行税务筹划方案 设计：
第一部分：绪论。该部分阐述了本文的研究背景和意义，对A银行进行税务筹划方 案设计的现实意义，并通过大量文献的收集分析，了解目前国内外研究结论，并确定本 文研究思路及方法。
第二部分：对相关概念和理论基础进行研究，对增值税、营改增及税务筹划的概念 进行理论界定，理解营改增改革的理论依据，并研究税收相关理论基础，为后文进行税 务筹划设计提供理论基础。
第三部分：研究“营改增”改革对A银行的税负影响，首先对A银行基本情况进行 简略介绍，从收入和支出两个方面对银行业营改增内容及范围进行分析，然后以此为基 础，取A银行实际数据分析A银行营改增前后的税负实际变化，并从内部和外部两个方 面分析A银行税负上升的原因。 -
第四部分：A银行的税务筹划方案设计。针对前文分析的A银行税负上升的原因， 结合税务筹划方案设计的目的和原则，结合A银行实际发展，为A银行设计合理科学的 税务筹划方案，最后提出几点税务筹划方案的保障措施，从各方面保证税务筹划方案更 好地实施。
1.4研究方法
文献分析法
通过大量文献期刊的阅读，收集有关营改增及税务筹划相关概念，并了解营改增改 革中相关税收理论，最后深入研究银行业营改增政策内容及范围，结合银行业营改增的 相关理论，以国内外学者的研究成果为基础，进行科学合理的税务筹划。
案例分析法
首先分析营改增及税务筹划相关概念，并研究营改增中涉及到的相关税收理论，并 针对银行业营改增内容进行详细了解，对理论充分把握后，结合A银行实际营改增前后 变化，理论结合实际，进行A银行税负及纳税风险分析，并作出合理的税务筹划。
比较分析法
选择营改增后的时间段，选取A银行2015-2018年数据，对A银行进行税负分析， 并测算出相同数据下营业税税额，与增值税实际缴纳税额进行对比，发现A银行营改增 前后税负情况变化情况，并分析产生这类现象的原因，并针对原因设计税务筹划方案。
2相关概念和理论基础
2.1相关概念界定
增值税是指对纳税人生产经营活动的增值额征收的一种间接税。是以商品（含应税 劳务）在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。
在实际工作当中，增值税的税基，即商品的增值额，在生产和流通的过程是很难精 准把握和计量的，所以，在我国国内，釆用国际上普遍使用的，以票控税，用税款抵扣 的办法来计算增值税。换句话说，增值税的计算过程，即首先根据销售的商品，或者销 售劳务的销售额，乘以相适应的行业增值税税率，得出增值税销项税额，然后扣除取得 该商品或者劳务所要付出的增值税税款，即增值税进项税额，用销项税额减去进项税 额，其差额即是流转过程中，增值部分应该缴纳的税额，及增值税税额。增值税征收通 常包括生产、流通或消费过程中的各个环节，是基于增值额或价差为计税依据的中性税 种。
营业税，是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个 人，就其所取得的营业额征收的流转税。营业税的计算过程相对简单，计税范围相对增 值税而言，较为容易界定，营业税的计税依据为各种应税劳务收入的营业额、转让无形 资产的转让额、销售不动产的销售额（三者统称为营业额），然后根据实行的营业税税 率，用营业额乘以相对应的营业税税率，得岀的便是需要缴纳的营业税。
"税务筹划”不等于逃税、漏税等违法行为，税务筹划是在合法合规的情况下进行 合理的避税。它最早出现在1935年发生英国的“税务局长诉温斯特大公”案。当时对于 税务筹划就有了较为清晰的理论描述：“任何一个人都有权安排自己的事业。如果依据法 律所做的某些安排可以少缴税，那就不能强迫他多缴税务。”这一观点得到了法律界的认 同。随着时间的推移，税务筹划的定义更加精确明确，最终形成规范化的定位，即，税 务筹划就是在法律许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，能 够取得节税的效果。
2.2 “营改增”相关概述
营改增，由字面意思来看，就是营业税改征增值税，所有营业税应税项目，均变为 增值税应税项目，从试点营改增，到逐步推广到全国，营改增均是我国税制改革中的重 大里程碑，这对我国银行业、金融业乃至全国经济的发展均具有重大的意义，营改增的 根本目的是为了避免重复纳税，实现税务链条的完整性。
目前我国的营业税改增值税进程可以分为三个阶段，第一阶段是从2012年1月1日 开始的，选取上海作为试点进行营改增改革，不过只选取了交通运输业和一部分现代服 务业作为改革对象，之后将这两个行业的试点改革推向全国10个省和直辖市。第二个阶 段是在全国的范围内进行试点改革，不过也并不是进行全行业改革，因为之前试点改革 的成功，自从2013年8月1日开始，还是选择交通运输业、部分现代服务业进行全国推 广改革，接着开始扩大改革覆盖面，开始将铁路运输、邮政电信等行业开始被纳入试点 范围，并开始向全国推广。因为前两个阶段的实施效果较好，第三个阶段开始在全国范 围内推行全行业营改增，到2015年年底，仅剩下建筑业、金融业、房地产业和生活服务 业四个行业尚且未实行营改增改革。到2016年3月份，全面推开“营改增”的试点方案 在国务院常务会议上被审议通过，根据该试点方案，全行业推行营改增改革如火如荼进 行，至2016年5月1日这一天得以实现。
增值税作为全世界最流行的流转税税种，与营业税具有巨大区别，两者在征收范 围、计税依据、征收对象、税率、税目等当面均具有较大差异，其中最显著的两点是：
第一，计税依据不同。营业税是价内税，在计算营业税时不需要进行价税分离，营 业税的计算方式较为简单，是含税收入乘以营业税税率，也正因为计算方法简单，在经 济发展初期，营业税起到了推动经济发展的作用，得到了广泛的运用，而增值税是价外 税，需要先对营业收入进行价税分离，增值税的计算公式是进行价税分离后的不含税价 格乘以增值税税率。
第二，征税范围不同。“营改增”改革前，凡是销售不动产、提供劳务（不包括加 工修理修配）、转让无形资产的交营业税，凡是销售动产、提供加工修理修配劳务的交 纳增值税。
“营改增”的最大特点就是减少重复征税，打通了增值税进项抵扣链条，实现了社 会经济发展的良性循环，降低了企业的税负，推动实体经济更快速稳健的发展。对于增 值税而言，征收的范围越大，那么增值税的中性特征就越明显，税收对于经济的扭曲作 用就越小，所以在全行业推行“营改增”，符合增值税的普遍性原则和中性特征，在当前 经济发展压力较大的情况下，全面实施营改增，可以有效带动供给，由供给带动需求。 随着市场经济的发展，第三产业的比重逐渐上升，在许多领域中，劳务和商品销售密不 可分，互相渗透，“营改增”后，避免了营业税重复征税、不能退税和抵扣的弊端，实现 了增值税层层抵扣道道征税的目的，能够有效降低企业税负，是社会化大生产分工协作 的客观要求。
2. 3相关理论基础
2. 3. 1税收中性理论
税收中性理论的制度准则就是：税收不得干预经济且要求平等对待一切纳税人。税 收中性思想最早见于英国古典经济学派的税收理论。它的代表人物A.斯密认为，税收职 能的范围应该以国家公共经费的需要作为界限。经济学家D.李嘉图的研究则相对比较极 端，他认为所有的税负对社会的再生产都是有害的，认为应该阻止税收对于市场的干 预。19世纪末，新古典经济学派代表英国的A.马歇尔基于“均衡价格理论”，得出结论即 符合中性原则的税收能够保持均衡价格，而不符合中性原则的税收则会干预经济的发 展。国家的强制税收在一定程度上还是会影响国家的资源配置，所以提出能够影响价格 均衡的税收都是非中性的，会产生超额的税收负担。
在我国现行经济制度下，要实现绝对的税收中性是不现实的，但是相比于营业税而 言，增值税更契合这一理论，首先营业税在是价内税，价格中包括税额，这会导致产品 价格上升，另外营业税存在重复征税的问题，营业税包含在商品价格中进入下一纳税环 节，重复征收，而增值税是价外税，既不会产品价格有很大的影响，也不会进入下一环 节重复扣税，所以在20世纪50年代左右，欧洲经济共同体作为国际领先的经济发展共 同体，它推行的单一的增值税制度，也在一定程度上体现了税收中性原则。
2. 3. 2最优税制理论
政府如何在信息不对称的条件下，最优税制理论的研究意义，就是最终如何追求效 率和公平的统一。政府对于纳税人的习惯、工作能力、纳税能力均不能达到足够的了 解，所以如何在这种信息不对称的情况下，达到效率和公平的平衡，更加有现实意义。
政府因为收集不到足够的信息，所以在征税时不具有足够的优势，处于一种不利的 博弈地位，我们只能通过政府干预，根据现有的信息收集，制定与之适宜的税收制度， 尽可能兼顾效率与公平。
最优税制理论有两个关键词，即公平和效率，兼顾公平和效率，才是最优税制理论 的体现，与营业税相比，明显增值税更加契合最优税制理论。
首先增值税的征税项目就是销售货物和提供的劳务，符合商品税的特质，其次增值 税相较于营业税而言，针对不同行业、不同产业分别进行了不同税率的征收，小微纳税 人征收率为3%和5%, 一般纳税人征收率为6%, 11%, 17%, 2018年5月1日，对于 17%和11%两档逐步调整为16%和10%,在对税率的不断改动和完善过程中，正是揭示 了营改增更适应经济发展，更能有效公平推动各行业发展，也更符合最优税制理论，最 后，增值税的进项抵扣环节也有利于提高企业降低费用的效率。通过进项抵扣，能够使 得企业的纳税环节更加清晰明了，国税局推行的金税三期的上线，使得政府更好地能够 控制税收和税源，这一点也符合了最优税制理论。
税务筹划也在一定程度上佐证了最优税制理论，税务筹划的合理制定，是企业在 “营改增”改革浪潮中的必然选择，税务筹划的目标，也是以公平和效率作为原则，以 实现降低企业税负的最终目标。
2. 3. 3税收转嫁理论
税收转嫁理论在财政学和经济学中一直是十分重要的部分，国外从17世纪中叶以 来，众多的经济学家就巳经提出了很多观点，根据提出的观点可以大致分为“绝对说” 和“相对说”两种观念。
绝对说是指对于税收转嫁的结论都是绝对的，即一切税收都是可以转嫁的，或者在 某种特定的条件下，税收无论如何都是不可以转嫁的。亚当斯密是绝对税收转嫁理论的 先驱者，而李嘉图继承并进一步发展了绝对税收转嫁理论。
而税收转嫁的相对说只指对于税收转嫁问题不作出绝对的结论，而是认为税收能否 转嫁以及转嫁的程度，要受税种、课税商品的特质、供求关系等因素影响，有时候可以 转嫁，而有时候不可以，有时候可以全部转嫁，而也可能只能部分转嫁，最早这个理论 是由德国的经济学家劳提出，后来美国经济学家塞利格曼将这个理论更加完善发展，现 代观点基均属于相对说。
在我国，上个世纪60到70年代，认为我国不存在税收转嫁是主流观点，但是随着 我国市场经济的发展，税收转嫁这个现象是普遍存在的，我国也认可这个观点，在相关 税收文件中也经常提及。
商品交易行为作为税收转嫁的必要条件，一般来说，与市场交易行为无关的行为无 法进行税收转嫁，所以只有如营业税、增值税等流转税才能够实现税负的转嫁，而个人 所得所、财产税等直接税税负不能或者很难进行转嫁。
税收转嫁的程度与课税范围、课税方法、税负轻重的程度都有关联，而增值税相对 于营业税而言，课税范围更加广泛，而且因为抵扣链条的完善，整体营改增后，全国各 行业实际税负有所下降，税负程度降低以后，税负更加容易转嫁。
在税务筹划方案的设计中，也有借鉴到税收转嫁理论，税务筹划在本质上是一场博 弈，企业作为博弈的一方，可以对下游企业进行税负的转嫁，来达到降低企业税负，追 求企业利益最大化的目标。
2. 3.4税务风险管理理论
税务风险管理是指如何在项目或者企业一个肯定有风险的税务环境里把风险减至最 低的管理过程。税务风险管理是指通过对风险的认识、衡量和分析，选择最有效的方 式，主动地、有目的地、有计划地处理风险，以最小成本争取获得最大安全保证的管理 方法。
税务筹划的事前性原则要求税务筹划的活动应该在交易发生前进行，然而税收环境 及国家的法律法规的宏观环境在不断变化，那么税务筹划的结果可能会随着宏观环境的 变化而发生结果的改变，也就意味税务筹划并不一定能取得预期的效果，这种不确定性 是税务筹划的风险来源之一，因此企业在做税务筹划的设计时，应时刻关注与税务筹划 相关政策变化及其他导致税务筹划结果变化的因素。
另外税务筹划的另一个风险点就是税务筹划的原则之一，即合法性，税务筹划要求 在法律法规的要求内做出的合理筹划，并不是违法违规的逃税漏税行为，所以要求在做 税务筹划前，应对相关法律法规进行深度研究，不能逾越法律的边界。
从风险成本观的角度来看，企业做出税务筹划可能不能取得预期效果，因为其事前 性原则，税务筹划的结果具有一定的不确定性，也有可能在做税务筹划的时候所付出的 人力、经济成本，可能到最后并不能得到结果，这类成本最终只会成为沉没成本，只有 在税务筹划能够实现的经济利益大于投入的机会成本时，该方案才是可以实施且被接受 的。
从税务筹划的相关税收理论可以看出，税务筹划最终会得到节税的经济利益流入， 增加企业的经济收益，所以税务筹划不仅能够体现企业的经营管理水平，另外也是企业 追求利润最大化的重要途径，企业领导决策时，应该充分考虑到税务筹划的重要性，所 以在西方经济快速发展的同事，税务筹划在西方发达国家的发展中，也得到了巨大的发 展。总之，税务筹划是在经营中寻求企业行为与政府政策意图的最佳结合点，成功的税 务筹划，不仅可以满足政府制定的税收制度的政府意图，也可以使得企业降低税负，达 到经济利益最大化。因此，从某种意义上来看，即使站在政府宏观调控（比如产业政策 等）的立场看，税务筹划活动也是应该鼓励，至少是不可禁止的。
税务筹划的概念中，认为是在法律规定许可的范围内，能够达到降低税负的活动， 本文认为，在营改增改革过程中，税务筹划不仅是通过增值税税务筹划，降低税负，也 要关注其他方面例如税务风险意识的培养、建立健全科学合理的会计核算制度，在一定 程度上，规避风险，纳税申报正确，税款交纳及时、足额，也能从另一方面完善和保障 税务筹划方案的实施。所以本文针对营改增对A银行的税负影响、引起税负变化的原因 作出税务筹划，以达到降低税负的目标。
3 “营改增”对A银行的税负影响
3.1银行业“营改增”内容及范围
在整个金融业营改增中，银行业因其体量上的大规模，以及与实体经济联系更为紧 密，成为金融业营改增的重点。银行业如何把握增值税政策要点，实现平稳过渡，颇受 关注。下面就根据对营改增政策的把握及多年对银行业财税服务的工作经验，浅析银行 业主要业务项目适用政策的变化。
3.1. 1收入方面
（一） 贷款服务
在银行各项业务中，占用、拆借资金取得的收入，金融产品持有期间产生的利息收 入，以及信用卡信用卡透支利息收入、融资收取的利息收入等实质为与贷款服务相关的 收入，按照贷款服务的规定缴纳增值税。
营业税制下，从未对贷款业务范围做过如此具体的归纳。
（二） 直接收费金融服务
财税[2016]36号文件中对银行业直接收费的金融服务的范围做出了规定，直接收费金 融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。 并且在36号文中，对于直接收费金融的服务做出了详细的列举，这在营业税税制下并没 有做岀如此具体的归纳，在营业税税制下，对于直接收费金融服务的规定比较笼统。
（三） 金融商品转让
财税[2016]36号文件规定，金融产品的计税价格=金融商品的卖出价-金融产品买入 价。如果金融产品的计税价格出现负数，那么应该按照盈亏相抵后的余额作为计税基 础。如果相抵后还是负数，那么可以结转到下一个纳税周期与金融产品的销售额进行新 的抵扣。金融商品转让，不得开具增值税专用发票。
（四） 免征增值税项目
（1） 2016年12月31日前，金融机构农户贷款总额低于10万元的小额贷款免征增 值税。
（2） 国家发放的助学贷款。
（3） 国债、地方政府债。
（4） 金融同业往来利息收入
（5） 住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款。
（6） 外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中，委托金融机构发放的外汇贷 款。
（7） 从中央或者地方财政取得的利息补贴收入和价差补贴收入。
3.1.2支出方面
营改增后，银行业税率为6%,与营业税税率5%相比，实际税负上升0.66%,企业 若不能足额取得进项税额，应抵尽抵，上升的税负就抵消不掉。由于银行业成本费用中 第一位的利息支出、第二位的人员费用都不得抵扣，面临着税负上升的压力，只有在除 此而外的其他成本费用项目中加强控制，做到接受服务、购置货物和资产定价合理，同 等价位尽可能获取增值税专用发票抵扣进项税，才可控制税负上升对经营的影响。
银行业的进项税额主要可通过下列经营业务取得：
1、 经营用房
经营租赁房屋。目前，银行业的基层营业网点用房有许多为租用的，无论原来 承租及新租营业用房，都要取得增值税专用发票抵扣。~般纳税人出租2016年4月30 日前己存在的房屋，与小规模纳税人和个人出租一样都适用5%的征收率。小规模纳税人 和个人岀租房屋，可向不动产所在地主管国税机关申请代开增值税发票。
不动产购置。营改增后，对于不动产的购置有新的规定，2016年5月1日后银 行购入的且按照固定资产核算的不动产，应该分两年进行进行抵扣，第一年按照购入不 动产进项税的60%进行抵扣，剩余40%计入待抵扣进项税额，在第13个月转出进行进项 抵扣。
对建筑物、构筑物修缮和装饰服务。用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增 加不动产原值不超过50%的，其进项税额可一次性抵扣。
2、 固定资产及低值易耗品
购进非房屋建筑物以外的固定资产及低值易耗品。
3、 业务费用中外购货物及服务
各项财产保险费支出、房产、交通工具和设备的维修费支出、水费、电费、电子设 备备件和耗材费、差旅费中的住宿费等。
4、 车辆停放服务、道路通行服务等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。也能够取 得增值税专用发票抵扣进项税。
5、 银行勤杂人员和基层网点工作人员宜釆取劳务派遣方式，如派遣方为一般额纳税 人可测算其按5%征收率或差额纳税可能取得的进项税，在人工成本一定情况下与进项发 票抵扣额多的派遣方合作。
6、 如果是正常可抵扣的中间业务，如代销保险、信托产品等业务，可增加进项抵扣。 3.2 A银行简介
A银行成立于2015年，现有2家支行，3家营业网点，自成立以来，一直秉持“服 务当地，互助双赢”的理念，积极为本地企业提供金融服务，关注小微企业，与当地政
府合作，提供涉农贷款，积极助力农村经济发展。
自2012年以来，金融危机的负面影响逐渐消失，全球经济开始回暖，A银行自成立 以来，努力抓住经济快速发展态势，夯实基础贷款业务，发展中间业务，且积极推动同 业业务发展，实现了平稳健康发展。本文取A银行2015-2018年主要财务数据进行分析，
自2015年开业以来，A银行营业收入稳步上升，实现了扭亏 转盈的局面，并有了较大幅度的上升，2018年因为对存贷款的合理压降，营业收入有较 小程度的降低，但2018年营业收入相较2015年，上涨5倍有余。
自2015年开业以来，A银行信用评审部对于业务部门的业务严格按照信贷审批制度 进行审批，严格控制信贷资产审查，合理放贷，截至2018年年末，信贷资产优良，未发 生不良资产，不良贷款率为0。
另外，对于全行资产，严格按照五级分类进行拨备计提，截至2018年年末，全行资 产均为正常类，未发生不良资产，均按照要求进行1%比例计提资产拨备计提，拨备覆盖 率 100%。
由图3-2可以看出，A银行财务部门设置相对而言比较简单，且人员较少，目前是由 发票管理岗人员对纳税事项进行兼任管理，所以目前的税务管理工作还停留在简单的申 报缴纳税款上，并没有对税务进行长期筹划和管理规划。
根据调研发现，A银行的税务筹划还停留在初级起步阶段，主要还是依赖于财务人员 的历史工作经验进行税务管理工作，在税务筹划方面，也仅仅是片面的，着眼于眼前的 节税活动，并没有进行税负变化的原因分析，并结合实际设计出全面的税务筹划方案， 税务筹划是在合法合规的前提下，对企业经营、投资、理财等活动的合理安排，以达到 节税的目的，而A银行因为没有对深层次原因的挖掘，且财务人员经验有限，不能做到 更合理全面的税务筹划，在“营改增”新形势下，财务管理和税务管理都发生了巨大的 改变，目前A银行处于该过渡阶段，更加应该着眼于此次银行业的巨大变革，做好税务 筹划管理。
3. 3 “营改增”后A银行的税负变化分析
自2016年5月1日起，全国开始全范围实施营改增改革，营业税正式退出历史舞 台，在此次营改增改革中，金融业属于重中之重，而银行业又是金融业支柱产业，更加 应该予以重视，金融业作为此次改革的重点，营业税改征增值税，变化较多，不仅涉及 税率的变动，而且也涉及了纳税范围、计税方法等诸多因素的变革，所以这更要求金融 业在营改增改革过程中，紧跟政策变化，做好税务管理和规划。
A银行作为全国股份制商业银行，在营改增改革后，税负发生明显变化，且原营业税 计算方法简便，缴纳环节简单，不涉及进项税抵扣等环节，而营改增后，A银行增值税计 算缴纳复杂，涉及价理分离、进项抵扣、进项转出多项计算规则，对税务管理人员的要 求也更加严格，任何环节的出错都会导致最后税款的错报、漏报，最终导致税负成本的 上升。
因为A银行本次营改增后，仅营业税及增值税税负变化明显，所以本文仅研究A银 行营业税变为增值税后税负变化，不涉及其他税种。
3.3.1营改增后A银行税负变化比较
营改增从2016年5月1日开始实施，为对比营改增前后实际税负，本文选取A银行 2015年实际缴纳营业税和增值税数据进行对比（见表3-2）：
由表3-2可以看出A银行自2015年成立以后，至2018实际缴纳营业税和增值税数 额，由实际缴纳数字并不能看出营改增改革后对于税负的影响，2017年实际缴纳税款最 高。
上文中银行业营改增改革政策内容中提到，银行业应税收入分为三部分：贷款服 务、直接收费金融服务及金融商品转让，银行业无论是营业税还是增值税，均与营业收 入存在一定的比例关系，换句话说，企业的应税收入越高，实际缴纳的税款金额就越 高，所以仅仅是缴纳的金额变动并不能看出银行业实际税负的变化，只有将应税收入的 因素考虑进去，研究实际缴纳税款与应税收入的比例，才能看岀A银行实际税负变化。
图3-2 A银行2015-2018年实际缴纳税款数据
“营改增”改革后，增值税属于价外税，增值税税款=不含税收入*税率，但是为了 方便比较，营改增前后数据均釆用含税收入进行比较税负变化，另外营业收入中金融机 构往来利息收入既不征收营业税也不征收增值税，将此类不征税项目进行剔除，仅对应 税收入进行数据釆集，如表3-3所示：
在2015年，尚未开始营改增前，A银行营业税税率为5%,营业税=应税收入*5%, 而2016年5月1日营改增后，A银行实际税负发生较大变化，实际税负从2015年到 2016年发生了较大提高，而在2017年和2018年发生了一定程度的降低，但是总体而 言，相较于以前5%的营业税而言，A银行的实际税负上升。
通过对A银行2015-2018年的数据进行分析，对营改增前后的数据进行对比，得出 结论A银行的实际税负是上升的，另外，本文也将通过测算营业税的方法，通过实际数 据来分析营改增后，增值税相对于营业税实际税负上升的幅度。
因为银行业营改增开始于2016年5月1日，所以进行营业税测算并与实际缴纳增值 税进行对比的话，只能选取A银行2016年下半年到2018年下半年的数据进行分析。
为测算营改增后A银行税负变化，需要计算如果未实施营改增改革，A银行所需缴 纳营业税税额，根据营改增改革方案而言，将营业税与增值税不同计税办法及规则进行 总结见表3-4：
根据上表3-4所示，贷款利息收入中，最新的增值税方案规定，银行的不良贷款利息 与以前的规定也有所不同，90内的需要缴纳增值税，90天后发生的应收利息可以暂时不 缴纳增值税，等到实际缴纳时再进行缴纳。在手续费收入中，根据营改增要求，国家助 学贷款利息收入、国债或地政府债收入，与同业人行往来的资金利息收入等，免征增值 税。
A银行未出现不良贷款，且直接收费金融服务中，不包含国家规定免征增值税项目， 与人行、同业资金往来利息收入营改增前后均不征税，由此可得，测算营业税税额所用 含税价格与缴纳增值税销项税额征税范围相同，均为贷款利息收入与直接收费金融服务 之和，但计算增值税销项税时，报表数据为价税分离后不含税价格，所以要测算营业 税，需将不含税金额还原为含税价格，含税价格=不含税价格* （1+增值税税率），银行业 增值税税率为6%,可还原含税价格见表3-5：
营业税为价内税，税额=含税价格*税率，含税价格已经通过还原计算得出如上表, 原银行业营业税征收税率为5%,营业税属于价内税，那么可以根据原营业税计算方法, 营业税=含税价格*营业税税率，测算岀A银行2016下半年至2018年下半年的营业税, 并将测算得出的营业税税额与实际缴纳的增值税税额进行对比，对比见表3-6：
根据A银行2016 T半一2018年下半年应税收入进行营业税测算，营业税 =含税收入*营业税税率，测算出假设未进行营改增改革，实际应缴纳的营业税税额，并 与实际缴纳的增值税税额进行对比，可以看出实际需要缴纳的增值税相对于营业税而言 均有很明显的提升，根据上涨幅度来看，2016年下半年及2017年涨幅均较高，在2018 年即使有所下降，但是相对于营业税而言，增值税税额较高，且因为银行业体量大，尽 管涨幅均在10%左右，但是实际上涨数额较大，由此也可得出，营改增后，A银行的实 际税负是上升的。
3.3.2营改增后A银行税负变化外部原因
导致A银行税负上升的原因不是单一的，本文认为，是外部原因结合A银行自身的 内部情况，最终导致了 A银行实际税负的显著上升，首先本文先对外部原因进行分析。
外部原因也即客观原因，涉及整体银行业税务改革政策的变化，本文认为导致A银 行实际税负上升有如下两个原因：
(1)税率上升
营业税属于价内税，银行业原营业税的税率为5%,银行业应承担的营业税应=含税 价格*5%,银行业进行营改增改革后，增值税税率由原来的营业税税率5%变为增值税税 率6%,增值税属于价外税，需要将含税价格先进行价税分离，再计算增值税销项税，列 式=含税价格/(1+6%) *6%=含税价格*5.66%,相较于营业税的5%,有了明显提高，因 为银行业体量较大，收入数额较高，税率的明显上升，对于税负的上升有较为显著的影 响。
取A银行2016年下半年到2018年下半年实际应税收入进行测算，排除进项抵扣的
影响，仅考虑税率影响，则应交税款=含税价格*税率，
由图3-3可以看岀，不考虑进项税抵扣的影响，只考虑税率的变化，实际的增值税销 项税较之测算的营业税上涨幅度较大，也就是说，税率上升，是A银行实际税负上升的 主要原因之一，应交增值税=含税收入/(1+税率)*税率-进项抵扣，由计算公式也可以看 出，税率的变化对最终缴纳的增值税数额有较大的影响，而且随着含税收入的加大，将 会放大税率对于最终缴纳增值税数额的影响。
(2)进项抵扣项目少
营改增改革以后，虽然打通了进项抵扣链条，避免重复征税的弊端，但是对于银行 业而言，进项链条并未完全打通，换句话说，银行业允许进项抵扣的范围较小，主要也 就包括与贷款业务不相关的利息支出及业务管理费等。
根据国家税务局规定，存款利息支出和贷款利息支出均不能抵扣，与贷款业务直接 相关的支出不得抵扣进项，但是对于国内银行业而言，目前大部分银行中间业务发展仍 旧处于起步阶段，主要还是依靠传统的存贷款业务支撑，利息支出及与贷款业务直接相 关的支岀占营业支出的比重较高，而与贷款业务不直接相关的业务支出仅占银行业支出 的小部分；且国家税务局也规定，企业内部人工费用因不能取得增值税专用发票，所以 也不得进行进项抵扣，而在日常的管理费用支出中，人工薪酬费用占比较高，这两项费 用的不允许抵扣，直接导致仅有业务管理费用中的增值税专票可以允许抵扣，综上所 述，银行业的进项抵扣是不完全的，抵扣范围狭窄，相对于增值税销项端，进项端允许 抵扣的金额较少。
结合A银行实际数据，分别分析利息支出及人工费用固定费用不能进行抵扣对银行
业最终缴纳增值税的影响，首先分析A银行利息支出方面，假设A银行利息支出允许进 行抵扣，那么通过对利息支出进项税的测算，金融业进项抵扣税率为6%。以A银行为 例，可以得出假设允许抵扣的增值税金额，计算过程见表3-7：
以A银行为例，利息支出相对于整体营业支出占比较高，除2018年下半年以外，其 他时间利息支出占营业支出的比例均高于50%,由此可以看出A银行主要业务收入还是 依靠传统的存贷款业务息差，金融创新业务较少。
根据测算得出的进项税抵扣金额，与实际缴纳的增值税税额进行比较可以发现，该 类不允许进行进项抵扣的金额对于增值税的影响是巨大的，对于该类进项抵扣的限制， 最终影响了实际税负的上升，如果银行业抵扣链条的完全打通，也就是说银行业的大部 分支出均可以进行进项抵扣，那么数额是相当可观的，具体可见图3-4：
图3-4 A银行利息支出进项税额测算
由图3-4可以看出，相对于实际缴纳的增值税税额，如果银行业进项抵扣链条完全打 通，利息支出允许进行进项税额抵扣，能够抵扣的进项税额相对于实际缴纳的增值税也 是相当可观的，换句话说，如果能够实现银行业抵扣链条的完全打通，那么对于银行业 而言才是税负大幅度下降的途径。
除却银行业利息支出且与贷款业务直接相关的支出不允许抵扣以外，日常管理费用 中，人工费用也不能进行抵扣，
人工费用金额较大，占营业支出的比率也不低，但是这类费用因为不 能取得有效的增值税专用发票，不能予以进行进项抵扣，这对A银行而言，是进项抵扣 的一大笔损失，如果这项费用可以进行增值税专票抵扣，那么对于实际缴纳的增值税将 起到很大的压降作用，但是这项费用不能够取得增值税专用发票，再加上利息支出不允 许进行进项抵扣，总体而言，增值税进项税抵扣的范围很狭窄，抵扣金额也很低，经过 分析，A银行仅有业务及管理费中开具的增值税专用发票可以允许抵扣。
综上所述，本文认为，A银行营改增后实际税负上升的外部原因是税率上升且抵扣范 围狭窄两个方面，这不仅使得销项端的销项税増加，也导致了进项税的大幅度降低，最 终营改增改革对于A银行而言，不仅没有起到降低税负的作用，反而引起实际税负的大 幅增加。
3. 3. 3营改增后A银行税负变化内部原因
导致A银行最终税负的上升，不仅仅是客观原因，营改增改革在A银行的实际效 果，也会影响税负的变化，对于引起实际税负上升的内部原因，本文也分为两个方面进 行分析：
（1）增值税专票覆盖率低
由上文分析可以得出，银行业整体允许抵扣的进项范围较为狭窄，这是整体银行业 在面对营改增改革均需面对的问题，能够进行进项抵扣的仅有与贷款业务不相关的利息 支出及业务管理费用中的增值税专用发票、固定资产购买增值税发票，以A银行为例， 不存在与贷款业务完全不相关的利息支出，那么能够进行进项抵扣的仅仅只有业务管理 费用中的增值税专用发票及固定资产购买增值税专用发票，就A银行而言，提高增值税 专用发票的覆盖率，就能提高整体进项税抵扣金额，从而起到降低税负的效果。
根据国家税务总局规定，年应税销售额超过小规模纳税人标准的，应认定为一般纳 税人，A银行年销售额超过小规模纳税人标准50万元，营改增后认定为一般纳税人，A 银行作为一般纳税人，能够抵扣的业务及管理费用必须为一般纳税人开具的增值税专用 发票，凭票抵扣，实际工作中，因为无法开具增值税发票等原因，实际专票覆盖率并不 能达到理想状态，以A银行为例，
首先业务及管理费用占比营业支出，比率较低，而业务及管理费用中的增值税专用 专票的占比也没有达到预期，只有在2018年下半年的占比达到了 50%,其余时间段均占 比较低，这直接导致了可以抵扣的进项税金额更小。虽然增值税专用发票占业务及管理 费用的比例虽然在2018得到了明显提升，但是覆盖率仍旧不够，实际能够抵扣的进项税 数额比较有限。
假设业务及管理费用中专票覆盖率达到100%,即业务及管理费用的金额均可以予以 抵扣，根据A银行实际进项税抵扣金额及增值税专用发票金额可计算得出，增值税专用 发票抵扣税率基本在10%左右，即用10%来测算进项税最终抵扣金额，见表3-10：
由表3-10可以看出，假设业务管理费用中增值税专用发票为100%且抵扣税率为 10%,那么测算得出的增值税与实际缴纳的增值税税额相比，都有很大幅度的下降，尽管 在日常工作实务中，受供应商价格、性质且费用性质等原因影响，例如差旅费中机票动 车票等发票无法取得增值税专用发票，及职工福利费不允许进行进项抵扣，需要做进项 转出等客观原因，增值税专用发票的实际覆盖不会达到100%这种极端情况，但是只要能 够提高覆盖率，那么增值税的实际税负还是会有所下降的。
（2）固定资产更新周期长
A银行的费用支出中，除了人力费用支出、业务及管理费用支岀以外，还有一项金额 较大的指岀即固定费用支出，即固定资产的购买，国家税务总局规定，固定资产的购 买，其中不动产的购买需要分期抵扣，第一个月进行60%的进项税抵扣，剩余40%在第 十三个月进行抵扣，除此以外，其他固定资产的购买都可以于当期进行进项税抵扣，对A 银行而言，固定资产的进项抵扣应该也能够对最终的增值税税额有一定程度的影响，但 是实际上固定资产的进项抵扣并没有预期的减税效果，主要原因在于A银行的固定资产 购入大部分在营改增之前，
A银行交通工具均为营改增前购入，在后期并未购入交通工 具，也不存在进项税抵扣的情况，而占固定资产最高比例的房屋建筑物金额，在2016年 之后也未发生过变化，A银行的不动产购置也均发生在营改增之前，未进行不动产进项税 抵扣对于A银行而言，也是进项税抵扣的一大损失。
固定资产中，只有机器设备和其他固定资产有一定幅度的变化，具体变化幅度可见
相对于整体的固定资产列支情况，其他固定资产及机器设备虽然 有一定程度的涨幅，但是上涨的金额也较为有限，对于进项税额的抵扣效应能够产生的 影响也较为有限，就上述分析可以看出，A银行大部分的固定资产均在营改增前列支，未 产生进项抵扣的减税效应，而整体的固定资产更新周期较长，就目前2015-2018年列支情 况来看，A银行短期内不会有较大金额的固定资产购入，那么固定资产的更新周期较长带 来的结果也就是进项抵扣的金额不会因为固定资产购入情况具有较大的变化，换句话 说，就是固定资产的抵税效应较为有限，这最终也导致了进项抵扣不足，也是A银行增 值税税负不降反升的原因之一。
（3）未进行合理税务筹划
税务筹划具有一定的事前性，在合法合规的前提下，应该在业务发生之前进行合理 规划，一般发生在应税行为之前，对应税行为进行分析研究、设计和安排，然而A银行 在营改增之后对于政策变化反应较为迟钝，并没有针对营改增税制改革作出相应反应， 依旧按照原先的发展计划进行业务发展，对于税务筹划的认识不足，重视程度不够。
一方面，在增值税销项端，没有合理利用好增值税优惠政策，例如财税44号文规定 “自2017年1月1日至2019年12月31日，金融机构农户小额贷款的利息收入免征增 值税”，但是截至2018年年底，A银行并未做农户小额贷款，这条增值税优惠政策，就并 没有落到实处，在业务发展上没有鼓励农户小额贷款的投放，这不仅能够降低增值税销 项税额，对于A银行的业务发展也能有一定的推动作用。另外除了没有利用好增值税优 惠政策，A银行也没有针对客户设计分别定价管理，增值税是价外税，而营业税是价内 税，针对这一改变，对于不同类型、不同税率的客户可以实行分别定价管理，A银行目前 还是按照惯例与客户议价，在议价过程中并没有多考虑增值税影响。
另一方面，在增值税进项端，也没有进行合理的税务筹划，首先上文中提到，增值 税专用发票占比业务及管理费用的比例还是较低，说明全行税务意识薄弱，会计人员也 没有针对这一点进行足够的渗透和培训，员工在开具发票时并没有下意识开具增值税专 用发票，所以增值税专用发票的覆盖率并不高，这也导致进项税额的数额较低，对于抵 减销项税效果不明显；另外釆购部门对于供应商也应该进行选择，对于不同税率的提供 商进行甄别选择。
综上所述，未做好税务筹划也是导致A银行税负变化的原因，在合法合规的前提 下，积极做好税务筹划，在很大程度上，能够降低A银行实际增值税税负，在销项端降 低销项税额，在进项端提高进项税额的抵扣，这样才能合理合法得降低A银行实际税 负。
3. 4营改增后A银行税负变化小结
由上述分析可以得出，A银行在营改增改革后实际税负是上升的，也就是说，营改增 改革对于A银行而言产生的影响是消极的，为了更好地进行税务筹划来降低“营改增” 改革对于A银行的消极效应，就必须对税负上升的原因进行分析，本文将A银行税负上 升的原因分为两方面进行分析：
（1） 从外部客观原因进行分析，经过分析，本文认为共有两大外部因素导致了 A 银行税负的不降反升，即税率上升及进项抵扣项目少，银行业税率由营业税的5%,上升 到增值税税率6%,由于银行业收入基数较大，所以税率的变动会导致税负的大幅上升， 另外抵扣项目少，即国家税务总局对于银行业进行抵扣的环节进行了较多限制，能够进 行进项抵扣的项目仅有业务管理费用中的增值税专用发票项目及固定资产购买的增值税 专用发票，而这类费用支出在整体营业支出中的占比较低，也就是说银行业进项抵扣链 条的不完整，导致了 A银行税负的实际上升。
（2） 从内部主观原因进行分析，本文认为有三个内部因素导致了 A银行税负的上 升，一是增值税专票覆盖率低，造成可以进行进项抵扣的税额有限的情况；二是固定资 产更新周期较长，能够获取的固定资产增值税专用发票较少，固定费用也不能进行较高 的进项抵扣：三是未进行合理的税务筹划，合理科学的税务筹划方案的设计，会很大程 度影响企业的最终税负，A银行税务筹划意识薄弱，未形成专业的税务筹划方案，仅依靠 财务人员的工作经验进行税务事项的安排，这对于A银行税负的影响也较大，能够降低 的销项税及能够提高的进项抵扣都没有得到合理的安排筹划。
综上所述，对A银行的税负情况进行分析，“营改增”后A银行的税负不降反升的情 况，合理、科学和全方位的税务筹划方案设计是应对这一消极反应的有效途径，本文将 分析得出的A银行税负上升的原因，结合A银行实际，制定合理的税务筹划，并对筹划 方案进行测算，以期在合法合规的前提下，能达到降低企业税负的最终目的。
4 “营改增”后A银行的税务筹划方案设计
4. 1 “营改增”后A银行税务筹划原则
A银行在做纳税筹划之前，首先要明确正确、科学的税务筹划必须要遵循的原则，本 文将税务筹划的原则总结为四点：合法性原则，事前性原则，时效性原则及协调性原 则。
合法性原则是税务筹划的基础和前提，是税务筹划最基本的特点，前文就己经提 过，税务筹划不是逃税、漏税，而是在遵守法律法规的前提下，进行一系列对于经营、 投资、理财等活动的规划，来达到节税的目的，所以税务筹划的手坳原则就是合法，任 何税务筹划均必须以法律条款为依托，具有合理的节税动机，运用符合国家现有法律的 手段，实现降低实际税负的目的。因为合法性原则，税务筹划与逃税、漏税具有本质区 别，A银行应该充分了解和通晓国家相关税收法律，严格遵守法律精神，严格把握合法与 不合法的界限。
事前性原则，是指税务筹划应该事先制定计划，事后的税务筹划是没有意义的，税 务筹划是利用可利用的手段对未来的纳税事务进行合理规划，所以必须着眼于未来，如 果业务已经发生，应税收入已经发生入库，那么任何手段都无法做出弥补，A银行应该根 据相关营改增财税制度，着眼A银行实际业务发展，选择并制定最佳的纳税方案，调整 自身的经营活动，以保证制定的税务筹划方案能够在未来的纳税事务中充分发挥作用。
时效性原则要求税务筹划的方案设计要与时俱进，任何税务筹划的方案设计均是以 一定的地区、时间和法律环境条件以及企业经营活动为背景的，具有时效性和针对性。 所以税务筹划不能一成不变，要随着政策变化、业务经营环境的变化等一系列影响实际 税负的因素做出适时的调整。这要求A银行要不断关注国家最新的营改增政策，并根据 最新的变化及时对税务筹划方案做出调整。
协调性原则，是由于税法的强制性原则衍生出的税务筹划原则，税务机关在税务筹 划的有效性中具有至关重要的地位和关键的作用，所以税务筹划的有效，也取决于与税 务机关的有效沟通和协调，通常在实务工作中，税务机关在税法没有强制规定的纳税行 为具有一定的自主权，因为对于A银行而言，想要做好税务筹划工作，就要与税务部门 保持紧密的联系和沟通，根据税务机关的意见对税务筹划的方案进行完善，增加税务筹 划成功的概率，保证发挥税务筹划的最大作用。
2 “营改增”后A银行税务筹划目标
对于A银行的税务筹划，必须要满足合法合规的要求，税务筹划不等同于偷税、漏 税、逃税，而是在税法规定的空间内，合理规划企业的经营活动，尽可能的降低企业税 负。
对于企业而言，最终的目的是盈利，对于A银行而言也是如此，上文分析可以得 出，营改增后，A银行的实际税负是上升的，理论上而言，A银行的增值税税额应该得到 更好的降低，但是在实际操作中，并没有得到很好的实践，也就导致了 A银行的增值税 税负相较于原先的营业税税额有了大幅度提升，在这个过程中，A银行并没有做到很好的 税务筹划，也没有合理规划企业的经营活动，在合法合理的前提下降低企业税负，所以 本文针对A银行的税务筹划设计首要目标就是能够实际降低增值税的实际税负，相应降 低A银行成本，实现企业税后利益的最大化。
4. 3 “营改增”后A银行税务筹划步骤
要实现税务筹划目标，不能盲目进行税务筹划方案设计，必须按部就班进行，针对A 银行的税务筹划步骤进行如下：
第一步是对于信息的收集，信息的收集包括内部信息的收集以及外部信息的收集， 首先应该收集好外部信息，外部信息包括针对银行业的营改增税收法规，其他政策法规 以及主管税务机关的观点，将外部信息进行汇总分类，找出能够适用于并有利于推动A 银行税务筹划设计的信息，进行精炼总结，根据总结得出的外部信息，分门别类得手机A 银行内部信息，即A银行内部与营改增有关的具体情况，找准自身在行业中的位置，为 接下来分析的问题进行信息支持，只有掌握足够的内部信息，才能够做岀准备的详细的 有针对性的税务筹划。
第二步是对收集的信息进行汇总，将内外部信息进行具体的分析，并且根据上文所 提到的A银行税务筹划目标，筛选出需要的信息，要实现税务零风险，降低企业实际税 负，需要在合理合法的约束下进行，这就需要对国家税务法规有足够的了解，才能不触 碰法律的底线，所提炼出的信息都是为了满足A银行税务筹划目标的实现而打下的基 础。
第三步是针对A银行的实际情况，进行税务筹划方案的设计，设计出的方案需要有 针对性、适用性，对于设计出的方案进行甄选，不能在A银行的实际条件下得到实施的 方案应该予以放弃，确定最优方案。
最后一步是将设计好的方案提交领导，经过管理层的同意，进入实施阶段，好的方 案是依托于实际的，只有在实际中取得成果的方案，最终才是成果的方案，在方案实施 过程中，针对管理活动和会计处理的调整，要符合相应法律的规定，方案的实施应该逐 步进行，不能一蹴而就，营改增是个漫长且艰辛的改革过程，不能操之过急，在实施过 程中，应该实时监督方案的实施效果，并且建立信息反馈通道，有利于不断调整税务筹 划方案，避免因为信息反馈的延迟导致的实施效果偏差，给A银行带来税务风险，并增 加A银行的税务成本。
根据营改增改革方案，关于增值税的计算方法规定：
增值税应纳税额=当期销项税额-当期进项税额
上文提到A银行的税务筹划目标是降低税负、控制风险，根据上述公式，又将降低 税负分为两部分，一部分为降低档期销项税额，另一部分为提高当期可抵扣进项税额， 具体方案如下：
4.4 A银行增值税销项端税务筹划
4. 4. 1加大金融创新，拓展中间业务
A银行的收入主要来源于存贷利差收入，收入结构较为单一，随着利率市场化的进一 步推行，A银行后期的存贷利差收入将会逐步缩窄，利润空间缩小，而且单一发展贷款业 务，贷款利息支出并不能进行进项税额抵扣，等于贷款业务全额征税，而手续费中，与 贷款服务不直接相关的各类手续费或类似手续费性质的费用所对应的进项税可以抵扣， 手续费相比较利息收入受“营改增”的影响也会更小一点。
以A银行为例，假设利息收入1000万元，因为利息支出不允许进行抵扣，则A银行 应纳增值税=1000/1.06*6%=56.6万元。
如果A银行发展中间业务收入，同样的中间业务收入手续费1000万元，相应的应纳 增值税销项税也同样是56.6万元，但是中间业务的发展肯定会有手续费支出项目，而与 贷款服务不相关的手续费支出是允许进项抵扣的，所以该笔中间业务的手续费支出多 少，则相应可以抵扣进项税，所以发展非息收入，最终增值税缴纳一定是低于传统贷款 服务的。所以利息的净收入如果增加，那么相应的税额因为利息支出的不允许抵扣，只 能以更多的倍数增加，增加速度一定是大于利息净收入的增加速度的，因为增长的速度 不同步，那么税负必然是提高的，而发展中间业务，中间业务量的上升，必然会增加可 抵扣的进项税额，所以向中间业务发展金融创新，开发更多中间业务金融产品并加以推 广，可以更多的减税效应。
20%,在2017年和2018年还有降低趋势，大部分收入还是依靠存贷款传统息差收入，我 国国内的五大行基本非息收入能达到20%左右的水平，而股份制商业银行的中间业务收 入也会更高一点，而观察国外成熟的资本市场，可以发现大部分的银行中间业务收入的 占比都能到50%左右，所以针对这一现实情况，A银行急需改变收入结构，推广金融创 新业务，增加非息收入。
4. 4.2推动同业业务，调整利息结构
在营业税体制下，规定同业业务往来利息收入不征收营业税，进行营改增改革后， 增值税税制下，同业业务往来利息收入同样也不征收增值税，但是，因为实际税率的上 升，在增值税税制下，同业业务的推广更能够获得减税效应，还是以A银行为例。
营改增改革前，2015年利润表中，A银行同业利息往来利息收入2013.53万元，不征 收营业税，但是可以测算得出，该同业利息收入免征营业税数额=2013.53万*5%=100.68 万元。
在营改增改革后，同样金额的同业利息往来收入，含税金额为2013.53万元，那同样 也可以测算得岀免征的增值税税额=2013.53万元/ (1+6%) *6%=113.97万元，与营业税 相比，节约的税额多出了 13.29万元。
由案例分析可得，同样金额的同业业务往来利息收入，增值税税制下可以获得的减 税效应更多，换句话说，在营改增改革后，在合理的业务结构下，企业应该尽可能推动 同业业务发展，不仅因为同业业务免征增值税，相对贷款利息收入，能获得更多的税前 效益，同样，与营业税制相比，增值税税制下的同业业务发展，能获得更多的抵税效 应。
4. 4.3细分客户，调整价格策略
与营业税是价内税不同的是，增值税属于价外税，这样的话，在营改增的改变过程 中，对于不同行业的企业产生的影响不同，就A银行而言，A银行的客户中，各类行 业、各级产业链的客户均有，那么针对不同的客户，统一的定价模式既不科学，也不合 理，增值税专用发票的开具，对于各行各业的影响也是不一样的，所以针对这一变化， A银行首先应该将所有的客户信息进行收集，并分类汇总，例如将一般纳税人与小规模纳 税人进行分类，在一般纳税人中，也应该针对企业对于增值税税负的敏感程度进行细 分，综合考虑各类客户的税负情况，对于不同的业务应该也有不一样的议价能力，例如 对一般纳税人客户，A银行需要开具增值税专用发票，而一般纳税人客户在收到增值税专 用发票时，可以进行进项抵扣，那么在针对一般纳税人议价时，可以适当提高服务价格 或者在合同中协商不含税收入，实现税负的转嫁，而针对小规模纳税人或者个人客户， 只需要提供银行回单作为凭证，而且客户在收到回单时也不能进行进项税额抵扣，所以 对这类客户议价能力稍差，不能实现税负的转嫁，举例如下：
如果A银行对一般纳税人B公司提供贷款或者直接收费金融服务，按照合同约定收 入100万元。
筹划前：未对该一般纳税人客户进行服务价格的提高，那么A银行针对这笔收入的 相应销项税=100/ (1+6%) *6%=5.66万元。
而开具增值税专用发票，其中5.66万税款可以进行进项抵扣，为实现税负的转嫁， 针对B公司可以在合同中约定，合同收入100万元，为不含税价格。
筹划后：合同约定收入为不含税价格，实际A银行的含税收入为106万元，其中销 项税金额为6万元，虽然销项税金额提高了 0.34万元，但实际含税收入提高了 6万元， 对A银行而言是有利的，从一定程度上也是降低了税负，增加了企业受益。
综上所述，A银行应该调整定价策略，进行税负转嫁，但是有些特殊情况下，例如存 贷款定价及中间业务定价己公告社会的，为保持银行形象，维持公众影响力，仍需按照 之前的公告进行定价实施，对于此类无法进行税负转嫁的项目，A银行应该做好信息的收 集，对不能税负转嫁的项目进行总结，尽量在不影响企业盈利能力及风险的情况下，压 缩无法进行税负转嫁的项目。
另外，A银行也应着眼同行业发展，关注定价，不能一味只求降低税负而不顾市场价 格和业务发展，应该在业务发展不受影响的前提下，进行税负的合理转嫁，因为一旦为 了降低税负而进行税负转嫁提高产品价格，而市场中其他银行并没有进行税负转嫁，A银 行可能就会因为丧失价格优势而失去竞争力，具体可分成三类转嫁策略：
3.完全不转嫁。A银行保持“营改增”改革前非贷款产品或者服务的价格不 变，也就是说A银行完全承担增值税税负，这类方式可以适用于上述已在社会发放公 告，随意修改会影响公众形象的产品，以及对于价格极度敏感的客户，尤其是个人客 户，这样的好处有利于维护良好的客户关系，并没有将增值税税负向下游进行转嫁。
4.部分转嫁。A银行可以适当提高非贷款产品或者服务的价格，这样可以实现 A银行与客户之间的双赢，也就是说A银行承担了一部分的增值税税负，但是也转嫁了 一部分的增值税税负给客户，该类定价策略邛口具有灵活性，弹性较大，对于客户而 言，具有更大的说服力，议价能力较强，在签守合同的过程中，也有更多的余地，这样 既可以降低一定的增值税税负，也不至于损害到客户利益，适用于有一定需求但是对于 价格并不敏感的客户。
5.完全转嫁。该类定价策略就将银行承担的6%的增值税税负完全转嫁给客户， 将与客户商议的产品或者服务价格提高6%或者以上，尽管这样对于银行而言能承担更少 的增值税税负，但是在降低税负提高收益的同时，也要清楚高收益高风险的原则，避免 为了追逐高收益，降低税负，一味的提高价格，而枉顾信贷风险，应该在保证客户风险 合理评价的基础上，进行增值税的转嫁，这类策略适用于刚需客户。
4.4.4充分利用増值税税收优惠政策
2017财税44号文规定，自2017年1月1日至2019年12月31日，金融机构农户小 额贷款的利息收入，免征增值税。其中农户小额贷款，指单笔切该农户贷款余额总额在 10万元以下的贷款。
在税收优惠期间内，A银行就可以利用地域优势推广800份一年期农户小额贷款，假 设每笔贷款的发放金额为每笔9万元，也就意味着发放这样的小额农户贷款，同等相当 于减少普通贷款一年期流贷7200万元。
筹划前：
目前普通贷款的一年期利率为4.35%,如果同等发放7200万的一年期流贷，那么利 息收入=7200万元*4.35%=313.2万元
需要缴纳的增值税=313.2万元/ (1+6%) *6%=17.73万元
那么扣除掉价内增值税，实际能够获得的净收入是295.47万元
筹划后：
农行农户小额贷款的一年期利率为4.3%,推广800份9万元小额农户贷款，那么实 际利息收入=7200万元*4.3%=309.6万元
根据优惠政策，这部分利息收入不需要缴纳增值税，那么净收入为309.6万元，相较 于发放同金额贷款，增值税税额降低了 17.73万元，税前利润增加了 14.13万元。
2018财税91号文规定，从2018年9月1日至2020年12月31日，对金融机构向小 型企业、微型企业和个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。
在税收优惠期间，A银行可以利用优惠政策大力推行小微贷款，假设A银行减少一 笔中型企业的一年期贷款6000万元，推广6户小微企业贷款，那么计算结果如下：
筹划前：
目前一年期贷款的利率为4.35%, 6000万的一年期贷款，计算可得利息收入=6000万 元 *4.35%=261 万元
应缴纳增值税=261万元/ (1+6%) *6%=14.77万元
价税分离后实际可得净收入=261万-14.77万=246.23万元
筹划后：
推广6户小微企业贷款，仍旧以4.35%一年期贷款利率进行计算，一年后利息收入 =261万元
根据税收优惠政策，小微企业贷款利息收入免征增值税，该笔贷款应交增值税税额 为0,增加的税前利润261万元
相较于筹划前少缴纳增值税14.77万元，增加税前收入14.77万元。
所以综上所述，利用税收筹划方案，能够为A银行降低增值税税负，提高税前利润 收入，另外还能够积极响应国家政策，为农户和小微企业注入资金，不仅提高了利润收 入，也有利于提高社会知名度和企业形象，一举多得。
除上述两种方法利用税收优惠政策进行合理税务筹划，另外国债、地方债、金融债 券利息均免征增值税，A银行业应该考虑可以减轻税负的因素，投资国债、地方债等，这 些金融债券均稳健且风险较低，这样A银行在能降低税负的同时还能进行控制银行风 险，但是该类债券收益率一般较低，A银行不能只是为了避税而大量持有且放弃其他更高 收益率的投资项目，所以A银行利用该类税收优惠政策时，也要兼顾其他收益率、业务 结构等多方面因素，这样才能契合税务筹划的目标，实现盈利的最大化。
4. 5 A银行增值税进项端税务筹划
加强进项端税务筹划，是A银行税务筹划的重点，由增值税的计算公式可以看出， 当期进项税抵扣的多少直接决定实际增值税缴纳金额的多少，银行业只有增强税务端的 进项筹划，在税法允许的范围内尽可能多的进行进项税的抵扣，就能够合理降低实际应 缴纳的增值税税额。
4. 5.1合理选择供应商
由上文可以得到，A银行在2016年下半年至2018年下半年，虽然增值税专用发票的 占比有了明显提高，但是覆盖率仍旧不够，这会直接导致进行税额的抵扣额，进项税的 抵扣额降低，也会引起实际缴纳的增值税税款金额较高，所以A银行在进行货物和服务 的采购时，在质量相同的条件下，应该考虑供应商是否能够提供增值税专用发票，如果 在价格上并没有明显的优势，开具的还是增值税普通发票，不能进行抵扣，那么对于A 银行而言，进项税额的抵扣额就是损失额，所以，对于可抵扣项目而言，供应商的选择 比较重要。
一般来说，供应商如果是一般纳税人，在销售货物和服务时，提供增值税专用发 票，税率视不同行业，由5%到17%不等，其中小规模纳税人在一般情况下只能开具增值 税普通发票，申请由税务局代开增值税专用发票，进项税率也只能为3%,因此，A银行 在质量、价格差距较小的情况下，应该选择一般纳税人供应商，来提高进项税抵扣额。
但是在现实中，小规模纳税人因为总价纳税且纳税税额较低，且不能够开具增值税 专用发票，不具有较高的议价能力，所以一般小规模纳税人的货物报价标准均低于同品 质一般纳税人的报价，如果一般纳税人的报价即使具有增值税抵税效应，但是综合而 言，抵税后价格依旧比小规模纳税人高的话，那么也应该选择小规模纳税人，这个时候
就需要计算出进项税的抵税效应对价格的影响程度，假设一般纳税人供应商是11%的税 率，小规模纳税人的税率为3%,假设一般纳税人报价为X,小规模纳税人报价为Y,不 考虑其他影响，那么低价效应与增值税抵税效应相同时，可以求出报价临界平衡点：
在上述假设税率下，一般纳税人的价格是小规模纳税人的 107.78%倍时，那么选择两种供应商的效果是一样的，但是当一般纳税人的报价超过小规 模纳税人所报价格的107.78%,那么应该选择小规模纳税人，以此来获得价格优惠，相 反，如果一般纳税人的报价价格小于小规模纳税人的107.78%时，那么应该选择一般纳税 人，抵税效应应该是大于价格优惠效应的。
同理，也可以求出其他税率的报价临界平衡点，见表4-2：
根据表4-2图中所列各种一般纳税人和小规模纳税人报价临界点，但是在实际工作 中，报价临界点并不应该作为唯一的参考依据，进行更多的进项税额抵扣是目的，但是 也要建立在商品质量优良的基础上，所以只有在商品质量基本相同的基础上，综合考虑 价格和抵税效应，才能实现A银行的效益最大化。
4.5.2加强成本管控，提高抵扣效率
除上文中合理选择供应商，在考虑收益的同时，增加增值税专用发票的覆盖率以 外，针对其他业务及管理费也应该加强成本管控，提高增值税专用发票的抵扣效率。
首先，应该对业务及管理费用进行分类，业务管理费用，费用科目繁杂，其中应该 按照三类标准进行分类，一类是例如职工工资、职工福利费、工会经费等无法开具增值 税专用发票的费用科目，一类是如水电费、邮电费等统一定价，无法通过供应商选择而 降低费用水平的，最后一类是业务宣传费、办公用品等可以通过合理选择供应商而达到 降低费用目标的费用科目。
针对这三种分类，第一类无法取得增值税专用发票的无法进行筹划，第三类通过合 理选择供应商的按照上文中，兼顾抵税效应和价格优惠效应来合理选择供应商，如果选 择一般纳税人客户，按照规定一定要求客户开具增值税专用发票，而针对第二类无法选 择供应商或者市场定价比较统一的费用列支，一定要求对接部门开具增值税专用发票， 针对该类费用，要求增值税专用发票的覆盖率达到100%,尤其对于固定资产购买、不动 产购买、或者租赁办公场所等大金额费用支出，在签订合同时就应该将要求开具增值税 专用发票写进合同，作为强制要求手段，即使客户是小规模纳税人，也应该要求其到税 务局进行增值税专票代开。
4. 5. 3合理实施业务外包
银行业属于劳动密集型行业，根据上文中分析可以得出，人力费用占营业支出的比 例较高，与全年的业务及管理费不相上下，但是根据最新的税法规定，人力费用因为不 能取得增值税专用发票，所以不能进行进项税额抵扣，如果能够将人力成本中的一部分 人力成本进行服务外包，开具增值税专用发票，合理抵扣进项税额，那么A银行的整体 税负也能够有所下降。
首先应该对A银行的人力成本进行细分，对于非核心的人力成本可以分类进行人力 成本外包，用于获得增值税专用发票进行进项抵扣，目前，就A银行的发展情况，主要 有两大类的业务可以进行外包:..
第一就是业务流程类，这类业务包含安保、催收、对账、信用卡及大堂等银行类常 见业务类型，这些业务均属于日常业务，操作简单也不太涉及银行核心内容，完全可以 进行技术外包，将此类业务外包给专门的公司，这样既可以减少人力成本的投入，也可
以将更多的人力资源用在银行业核心业务上。
第二就是后台技术类，随着互联网金融对于传统金融业的冲击，银行业对于信息化 程度的要求越来越高，例如在营改增过程中，A银行的系统中，将收入逐笔进行价税分 离，对于银行业本身人员而言，显得既专业又繁琐，应该聘用更加专业的人才来解决这 样的情况，另外，营改增后，银行需要开具增值税发票，而对于该类发票开具软件，也 应该由专门的公司也开发维护，术业有专攻，银行业人员应该更关注于核心系统，即涉 及银行重要信息及核心内容的系统，而类似软件开发与维护等工作更应该外包给专业公 司，这样也能节省漫长的学习和培训过程，优化银行业人力资源配置。
例如，以A银行为例，假设A银行2018年信息技术开发人员的工资为100万元，那 么假设将这类人员的工资按照4%的溢价进行外包，不考虑其他因素，计算结果如下：
筹划前：
A银行信息技术开发人员工资成本=100万元
筹划后：
如果将该类业务进行溢价外包，那么溢价外包后的人力总成本=100万元* (1+4%) =104万元
但是外包商可以开具增值税专用发票可以进行抵扣，该类外包业务适用税率6%,那 么开具的增值税专用发票的进行抵扣金额=104万元/ (1+6%) *6%=5.89万元
A银行如果抵扣完进行税额后，实际的人力成本=104万元-5.89万元=98.11万元
与筹划前的人力成本相比节约=100万元-98.11万元=1.89万元
如果A银行具有可以大量外包的人力费用，那么该类可以外包业务的人数越多，人 力费用的基数越大，可抵扣的进项税额就越高，那么A银行可以抵扣的人力成本就越 大，能够节约的人力成本就越多，由上述结论可以看出，A银行应该将本行业务进行细 分，对于核心业务应该培养专业人员进行操作，但是对于不涉及核心信息的业务，应该 分门别类进行分类，将该类业务进行外包，相应节约人力成本。
4. 5.4规划抵扣时间，合理利用货币时间价值
根据税法的规定，增值税专用发票的认证时间是有规定的，A银行作为一般纳税人， 在拿到增值税专票发票进行认证时，认证时间为发票开具之日起180日内，一旦超过了 180天，那么该笔进行税额不能进行认证，也将不能予以抵扣，所以A银行从发票开具之 日起，有180天的税务筹划空间，A银行若能合理运用货币的时间价值，那么就能利用好 这180天的时间，来起到减税的效果。
例如：2018年，A银行与某广告公司签订了一笔600万的合同，约定不含税价格为 600万，该广告公司属于一般纳税人，适用增值税税率6%, A银行如果可以在发票开具 的当天取得发票，那么就将面临选择，到底是先认证还是滞后一段时间进行认证，对于 抵扣时间的规划，在开具发票的180天内均可以进行抵扣，所以本文举例两种情况，一 种是当天即进行抵扣，另一种是最后一天进行抵扣，这样相差时间较长，也更能看出抵 扣时间对于货币时间价值的影响，那么，第一种情况就是在取得发票的当天，也就是开 具发票的当天就进行抵扣,那么抵扣金额为：
6%*600万元=36万元
第二种情况是取得发票以后并不及时认证抵扣，而是在180天的最后一天进行认证 抵扣，这会导致在当天就可以抵扣的36万元，在这段时间内将丧失资产收益，也就是说 平白减少了 36万元180天的收益，2018年A银行的资产收益率为1.17%,该笔资金损失 的效益为：
36 万元*1.17%* 180/360=2106 元 具体的货币时间价值对比如表4-4：
表4-3货币时间价值对比
项目 方案一 方案二
资金占用金额（万元） 0 36
资金占用时间（天） 0 180
资金估算收益（万元） 0.21 0
由此可以看出，合理规划好抵扣时间，从资金的货币时间价值考虑，也能提高企业 收益，上例时间设置比较极端，但是也可以看出，抵扣时间越久，那么所占用资金产生 的时间货币价值就越高，每年A银行的增值税专用发票的数额都较大，如果不能合理规 划好抵扣时间，那么积少成多，所造成的损失也是巨大的，尤其是金额较大的增值税专 用发票，更应该予以关注，财务人员应该及时抵扣。
4.6 A银行税务筹划方案保障措施
随着营改增改革的持续推进，对社会各行各业均产生了不同程度的影响，而对于银 行业而言，营改增是个全新的课题，可借鉴和参考的信息不多，而银行业因为其本身业 务的复杂性、特殊性、多样性，也使得其在税务改革的过程中需要不断学习，不断进 步，不断进行完善和优化，这不仅仅只涉及到税务筹划方案的设计，而如何更好的将税 务筹划的方案落实到实处，也需要在其他方面进行完善，其他保障措施的完善包括建立 健全会计核算制度，加强增值税发票的管理，以及深化全员税务意识等，都是至关重要 的，这不仅可以使税务筹划的工作更加规范化，也能弥补一些税务筹划方案设计过程的 不足及兼顾不到的地方，使得税务筹划的方案设计更加能够落到实处，取得理想的方案 效果。
4. 6.1加强人才队伍建设，强化全员税务意识
营改增前，银行业营业税计算简单，缴纳方便，一般财务人员均可以胜任，不必配 备专门的税务管理人员，然后营改增后，增值税计算繁琐复杂，各环节必须要求财务人 员具备完备的税务知识，对营改增法律法规了然于心，A银行针对这一变化，一方面应该 引进专业的税务人才，不断优化人才结构，调整人才配置，对现有的财务人员也要加紧 培训，紧跟营改增步伐，第一时间了解并熟练增值税最新规定和操作要求。
随着银行业信息化的发展，为了简化日常的财务流程，目前A银行投入开发的财税 软件系统也逐步运用到工作中，A银行也需要安排人对于信息系统的使用进行学习，维护 好信息系统，学习并建立好信息系统与税务局系统的联动机制，这样既可以避免手工操 作失误带来的损失，也可能提高工作效率，一举两得。
为了更好的适应营改增改革，紧跟改革步伐，A银行应该聘请专门的会计事务所或者 专家来定期举办营改增讲座以及与营改增相关的财务核算、财税知识及实践的培训，让 财务人员能够更快更好的领会学习理论知识，并运用到工作中去。
但是仅仅提高财务人员的专业水平，加强建设人才队伍的建设是远远不够的，营改 增改革，涉及A银行每位员工，而不仅仅是财务人员的事情，财务人员自身能力提升 了，也要不断加强与各部门的沟通，不定期举行一些全员培训，让营改增的概念深入每 个人的意识之中，提高全员的税务意识，前文提到过，A银行的增值税专用发票的覆盖率 不高，并没有达到理想标准，与全员税务意识薄弱有关，无论是个人还是采购部门，都 应该在取得发票时考虑到开具增值税专用发票，例如出差时的住宿费等。
4. 6. 2加强增值税发票管理
随着营改增改革的推行，增值税发票的认证、保管、开具等均存在税务风险，针对A 银行这一系列风险，提出如下改进措施：
首先增值税发票管理中最严重的问题，也是屡禁不止的问题就是增值税专用发票虚 开，虽然税务机关对于增值税专用发票的管理越来越严格，处罚也越来越重，但是由于 增值税专用发票的抵扣利益，虚开发票的情况屡禁不止，针对这一现象，A银行对于开具 的增值税专用发票，应该在领用和开具过程中，实行责任制，由专人负责保管，并由财 务主管不定期对开具的发票进行抽查，避免增值税专用发票的虚开，造成税务风险，另 外对于收到认证的增值税专用发票，要确保收到的增值税专用发票具有真实交易，金额 较大的，需要发票提供部门提供交易明细和刷卡单，来佐证该笔交易的真实性。
其次发票开具过程中，可能存在的重复多开、错开等错误，针对这一风险，应该加 大财税软件的功能开发，将发票开具系统和核心系统进行捆绑，对于需要开票的数据直 接关联核心系统中的收入明细，这样就不会有多开、错开的情况了，目前A银行该软件 己逐步投入使用，财务人员正在熟悉使用过程中，每一笔价税分离数据和收入开票数 据，都可以在财税开票软件中找到，系统的关联更加有利于发票的正确开具。
最后发票的运输管理上，发票作为银行业的重要空白凭证，应该由专人保管，并将 未使用的发票和发票专用章锁入保险柜中，双人保管钥匙和密码。发票的领用入库，都 应该登记A银行重要空白凭证登记簿，每开具一张发票，都需要由发票领用单位或个人 签字领取，发票管理人员应定期清点发票的数量，避免发票的遗失。
4.6.3建立健全财务核算制度，不同业务独立核算
A银行属于一般纳税人，在增值税会计和算方面，需要开设销项税额、进项税额等多 个二级科目来完成增值税的核算。
根据税法规定，应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预 交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“进项税额转出”、“未交增值税” 等明细科目，另外，“营业税金及附加”科目名称应该调整为“税金及附加”科目。
另外因为纳税范围和计税方法的改变，也要求A银行建立更加完善的财务核算制 度，将纳入增值税纳税范围的明细科目进行重新编排，与之前的营业税纳税科目进行对 比调整。
营改增改革后，对于各类业务的纳税规则进行改变，增值税比之营业税，计算更加 复杂，不同业务的计税规则可能也有所不同，所以针对不同业务，应该分别核算，在增 值税计算缴纳的过程中，对于纳税业务、免征、不征增值税的业务首先要进行分类，另 外，对于这三大类中需要分门别类进行计算的业务也需要提高警惕，不能进行笼统计 算。
5结论与展望
银行业“营改增”改革，对于银行业、金融业乃至全国经济的发展都具有重大的意 义，这在我国财税改革的历史中也具有里程碑式的意义。虽然“营改增”改革在银行业 实际工作的实施中，有着不尽如人意的地方，例如增值税抵扣链条没有完全打通，实际 税负不降反升等情况，但是相信随着改革的进一步落实和完善，这些问题都会被逐渐解 决，我国的税法也将更加的健全和完善。
本文针以A银行营改增前后实际数据为基础进行研究，得出结论，A银行在营改增 后，实际税负并没有得到有效下降，反而还有显著程度的升高，总体税负在短期内可育『 并不能下降，但是通过税务筹划方案的设计，并将其落实到工作实处，并佐以一系列保 障措施，最终能够在法律法规允许的条件下，A银行实际发展的限制下，尽可能降低实际 税负。
本文中的A银行，因为成立时间不长，且我国商业银行普遍存在的财务和税务人员 的专业素养不够，税务筹划意识淡薄等问题，并没有形成完整的税务筹划体系，从税务 筹划方案的设计到具体落实，也在缓慢的推行中，本文针对营改增后A银行实际税负的 上升进行了具体分析，并深刻剖析其原因，并从销项端和进项端两部分来进行税务筹划 方案设计，从进项端看，主要有合理选择供应商、适当安排业务外包，利用时间货币价 值等，从销项端看，主要有优化经营模式，逐渐降低以传统息差作为主要收入的经营模 式，积极推动中间业务和同业业务的发展，提高非利息收入的占比，并对客户实施分类 定价管理，实现税负的合理转嫁，以及积极利用税收优惠等政策，最终能够实现实际税 负的降低，提高A银行总体收益。
但是在现实工作中，税务筹划工作并不是一成不变的，在税务筹划方案的实际实施 中，也会遇到很多的障碍，本文针对该问题也提出了一系列保障措施，分别是：提高全 员税务意识，加强增值税发票管理以及建立健全会计核算制度，不同业务进行不同处 理，能够保障税务筹划方案的设计在现实工作的实施中能够更快更有效的推行。
然而受各种条件的限制，营改增对于银行业是个全新的命题，营改增实施时间也较 短，笔者在进行资料收集时，面临财务数据及纳税数据较少，国内外学者研究成果稀缺 的问题，也因为笔者的专业知识和实践经验的限制，研究中也会有与实际存在偏差的情 况，笔者会跟进相关研究，在后续的研究和学习中，加强自身水平的提高，希望能够得 到更准确和科学的结论。
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